中美轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的比較分析及對(duì)我國的啟示

戴婧

摘要：稅收是一個(gè)國家最主要的財(cái)政收入，稅收由政府征收，取自于民、用之于民。自然地，稅收的征收則成為各國稅收征管部門著力關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。而在此環(huán)節(jié)中轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)（主要是跨國企業(yè)）進(jìn)行避稅的一種常見手段，利潤轉(zhuǎn)移，稅基侵蝕的現(xiàn)象相繼出現(xiàn)。為了有效地控制關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，我們采取的是制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制來維護(hù)稅收的法制性。在建立和優(yōu)化轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制方面，美國實(shí)施了嚴(yán)格的法律程序，一直走在世界前列。因此本文通過對(duì)比分析我國與美國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的異同之處，挖掘我國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中存在的問題，得出啟示，并提出有針對(duì)性的對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；中國；美國

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)進(jìn)行避稅的一種常見手段，其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)就會(huì)出現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，稅基侵蝕的現(xiàn)象。為了有效地控制關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，我們采取的是制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制來維護(hù)稅收的法制性。轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制其并非是一種稅種，而是政府用來對(duì)跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施政策目標(biāo)控制和管理的方法和措施。其核心內(nèi)容是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)形成的不合理收入、費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整時(shí)運(yùn)用的方法。

一、中美轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的比較分析

國發(fā)[2009]2號(hào)文揭開了我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅嶄新的一頁篇章，在我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)展道路上具有里程碑的意義，但是與走在領(lǐng)先地位的美國相比仍然是有一定差距的。

（一）基本內(nèi)容的比較分析

1.關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定

對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定分別從質(zhì)和量兩方面來看。

從質(zhì)的要求來看，我國要求，“一方如果想要合法進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，就必須持有另一方關(guān)于專有技術(shù)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)等的特許權(quán)；一方有掌控另一方接受、購買、提供、銷售勞務(wù)的權(quán)利”，即被視為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。而在美國，“任何兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)營團(tuán)體、貿(mào)易團(tuán)體或組織隸屬于同一利益主體的，或者直接或間接受控制于此同一利益主體”，就是被看作是具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

從量的規(guī)定來看，中美不同主要表現(xiàn)在對(duì)控制股權(quán)比例設(shè)定的不同上，我國規(guī)定這一比例為25%，而美國則為50%。因而可以看出，在量上的要求，中國的要求更為嚴(yán)格，但是在質(zhì)上則是美國更為注重實(shí)質(zhì)控制。

2.同期資料的準(zhǔn)備

我國對(duì)準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)范疇提出了清晰的要求：除去那些只與我國的關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易并且外資股份不足一半的企業(yè)，以及那些2億元人民幣以下的年度關(guān)聯(lián)購銷金額而且其他關(guān)聯(lián)交易金額少于4000萬元的企業(yè)，其他企業(yè)都必須提供同期資料。

在美國，雖然對(duì)于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)的材料沒有硬性規(guī)定，但在國稅局提出要求的30天內(nèi)必須予以及時(shí)提供，為隨時(shí)檢查做好準(zhǔn)備，這就提高了所提供資料的真實(shí)性。假如企業(yè)不能就其轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性提供有效證明，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

3.轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法

對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整這一問題，兩國采取的方法相差不大，大致分為傳統(tǒng)方法和利潤法，其中傳統(tǒng)方法又分為再銷售價(jià)格法、可比非受控價(jià)格法、成本加成法；利潤法包括了可比利潤法、利潤分割法等。2009年國家稅務(wù)總局頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號(hào)）規(guī)定，以上兩種方法可按任意順序選取使用，但在這以前，則有著嚴(yán)格的順序要求，必須在傳統(tǒng)法不適用時(shí)方可采用利潤法。因此，現(xiàn)在應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的需求，采取最適合目標(biāo)企業(yè)的調(diào)整方法。

美國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法大體類似，在調(diào)整方法的適用順序上，其采取了一種“最佳方法規(guī)則”，這種方法取消了各種定價(jià)方法的嚴(yán)格排序，即不存在一種絕對(duì)優(yōu)先的唯一方法，動(dòng)態(tài)選取適用的法規(guī)更為合理。

4.預(yù)約定價(jià)協(xié)議

所謂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議（advance pricing arrangement，簡(jiǎn)稱APA）就是企業(yè)規(guī)避特別納稅，調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的最佳方式，也是稅收征納雙方達(dá)成共贏的一項(xiàng)制度安排。

在我國預(yù)約定價(jià)并非適用于每一個(gè)企業(yè)，只有同期資料按要求提供、準(zhǔn)備、保存且企業(yè)年度產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易不低于4000萬元人民幣，對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)按照法律規(guī)定積極履行的在企業(yè)才適用。預(yù)約定價(jià)計(jì)劃必須經(jīng)過的階段分別是：預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核和評(píng)估、磋商、簽訂、監(jiān)控和執(zhí)行。

美國是世界上較早推行預(yù)約定價(jià)制度的國家，在1991年正式實(shí)行了預(yù)約定價(jià)制度。美國政府提出要求，企業(yè)在預(yù)約定價(jià)中提供的定價(jià)方法必須具有客觀性，同時(shí)納稅人要承擔(dān)舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此具有完全的保密性。預(yù)約定價(jià)協(xié)議的談簽程序有預(yù)備會(huì)議、正式申請(qǐng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)審定、付諸實(shí)施以及監(jiān)控執(zhí)行這五個(gè)有序階段。與此同時(shí)，預(yù)約定價(jià)制度在美國專業(yè)性很強(qiáng)，由專門的小組負(fù)責(zé)分析決策，中國則沒有明確的規(guī)定，因而這方面美國具有一定的前瞻性和建設(shè)性。

（二）執(zhí)行過程比較分析

這部分我們主要從反避稅機(jī)構(gòu)與人員配備、信息披露兩方面來看。

我國的反避稅機(jī)構(gòu)設(shè)置只是整個(gè)大稅務(wù)系統(tǒng)的一小部分，稅務(wù)工作主要還是集中在稅款征收以及納稅咨詢方面。美國反避稅這塊的人員配備比例較高，且聽取行業(yè)專家的意見，中國則大多數(shù)依靠稅務(wù)人員。

在我國，非稅務(wù)機(jī)構(gòu)的人員只能在稅務(wù)報(bào)網(wǎng)站上獲取我國每年的反避稅成果，諸如轉(zhuǎn)讓定價(jià)立案數(shù)目、反避稅稅收貢獻(xiàn)等。這點(diǎn)我深有體會(huì)，因?yàn)樵谒鸭?0年我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的成果相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)我就是采取從中國稅務(wù)網(wǎng)上去搜尋相關(guān)報(bào)道獲取數(shù)據(jù)，通過其他途徑是無法獲得相關(guān)可靠數(shù)據(jù)的，同時(shí)獲取的只是總計(jì)數(shù)額。

美國則會(huì)公布具體補(bǔ)稅金額其對(duì)應(yīng)的企業(yè)，更能起到警示的作用。

二、中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問題

（一）立法方面

1.對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，嚴(yán)格程度不夠

對(duì)關(guān)聯(lián)方的判定是決定企業(yè)是否進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的依據(jù)，其設(shè)定的嚴(yán)格程度直接決定了納入稽查領(lǐng)域的企業(yè)范圍。雖然我國目前定量定性地對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的設(shè)定進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定，但是可操作性不強(qiáng)，尤其在實(shí)質(zhì)性控制方面難以把握。

2.對(duì)于同期資料的準(zhǔn)備，硬性要求不夠詳細(xì)

雖然我國現(xiàn)行法律明確規(guī)定，和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有關(guān)的同期資料要按企業(yè)的類別按時(shí)準(zhǔn)備。其實(shí)這只涉及部分行業(yè)，不能涵蓋其他性質(zhì)的企業(yè)，這便使得同期資料缺乏廣泛的適用性和覆蓋性。另一方面，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)目標(biāo)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為實(shí)施處罰，但是處罰的前提是企業(yè)確實(shí)實(shí)施了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，由于缺乏對(duì)日常經(jīng)營活動(dòng)賬簿的管理監(jiān)督，企業(yè)在提供同期資料時(shí)很可能弄虛作假，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)調(diào)查時(shí)，缺乏可信的依據(jù)和證明，嚴(yán)重?fù)p害了國家利益。

3.對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，明細(xì)不夠清晰

在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整時(shí)，方法尤為重要。雖然我國規(guī)定了多種調(diào)整方法，但是在確定“合理的調(diào)整辦法”時(shí)，“合理”是一個(gè)比較難以界定的詞語?！昂侠怼本哂泻軓?qiáng)的主觀色彩，在實(shí)踐中，稅務(wù)部門也因此通常采用利潤核定法，既缺乏客觀性，也使得很多調(diào)整方法的實(shí)踐效果大打折扣。

4.預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，實(shí)踐性差

目前在中國許多企業(yè)都申請(qǐng)了預(yù)約定價(jià)，但由于APA 申請(qǐng)數(shù)量很多，因而國家稅務(wù)總局會(huì)優(yōu)先考慮更為重要的APA 申請(qǐng)。

從機(jī)構(gòu)設(shè)置來說，對(duì)于預(yù)約定價(jià)制度，我國沒有像美國稅務(wù)系統(tǒng)那樣專門的設(shè)立機(jī)構(gòu)進(jìn)行負(fù)責(zé)。美國的國內(nèi)收入局 APA 辦公室設(shè)置專門的4個(gè)分支機(jī)構(gòu)對(duì)此進(jìn)行管理，并且其組成人員涉及經(jīng)濟(jì)法律等多個(gè)領(lǐng)域，專業(yè)性較強(qiáng)。我國這項(xiàng)工作多由稅務(wù)部門臨時(shí)組織人員進(jìn)行，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范管理，由此產(chǎn)生了企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)此項(xiàng)工作的不信任。除此之外，我國關(guān)于預(yù)約定價(jià)制度的法律法規(guī)在很多方面存在漏洞，例如，簽訂協(xié)議雙方的責(zé)權(quán)安排、給予完備性資料的界定等方面規(guī)定較為模糊。

（二）執(zhí)法與懲罰方面

從上表的具體數(shù)值可以看出我國在反避稅方面的執(zhí)行力度在不斷加大，但也不能沾沾自喜，因?yàn)閺南嚓P(guān)報(bào)道我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)火力主要集中在大型的跨國公司上，忽視了規(guī)模較小的公司，然而積少成多也是一筆不小的數(shù)目。

在懲罰方面，我國雖然制定了罰則，但是力度不嚴(yán)，美國處罰是比較嚴(yán)重的，分為20%和40%的處罰標(biāo)準(zhǔn)。我國對(duì)于避稅的處罰，企業(yè)可以通過向銀行貸款，同時(shí)貸款利率也是相對(duì)寬松的。企業(yè)的避稅成本低，自然就會(huì)屢禁不止。

三、對(duì)我國的啟示

這主要從中美轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制各方面的比較，中國可以從中獲得啟示，并得到進(jìn)一步完善的對(duì)策。

一方面，進(jìn)一步完善我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度從源頭上進(jìn)行控制。首先，細(xì)化關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則。其次，調(diào)整同期資料的范圍，我國需要建立完備的資料管理數(shù)據(jù)庫，著手進(jìn)行信息化建設(shè)，將企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的賬簿納入轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制管理中，真實(shí)反映企業(yè)的收入、費(fèi)用、利潤等，以便在日后的稽查中企業(yè)可以承擔(dān)合理的舉證責(zé)任。再者，完善預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，積極培養(yǎng)預(yù)約定價(jià)的專門人才。

另一方面，加強(qiáng)機(jī)構(gòu)設(shè)置與懲處力度。提高反避稅部門的地位，吸收轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的人才。同時(shí)更為重要的是提高違法成本，并采取違法企業(yè)將不得享受優(yōu)惠政策等措施。

尋找到自身的差距，中國可以結(jié)合切身實(shí)際提出相關(guān)的對(duì)策，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制方面將會(huì)不斷完善。（作者單位：上海大學(xué)）

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