新事業(yè)單位會計制度無形資產(chǎn)核算問題探討

□梁麗香(中國共產(chǎn)黨北海市委員會黨校 廣西北海536000)

為適應(yīng)公共財政體制深化改革和事業(yè)單位分類改革發(fā)展需要，新 《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新制度）自2013年1月1日起全面實施。新制度中將修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制引入無形資產(chǎn)，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量都進(jìn)行了較大幅度的變動和修改，進(jìn)一步規(guī)范了事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會計核算。但實際中無形資產(chǎn)核算仍存在一些不足之處有待改進(jìn)。

一、舊制度下無形資產(chǎn)核算的弊端

舊 《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱舊制度）通過“無形資產(chǎn)”、“事業(yè)基金”等科目核算事業(yè)單位無形資產(chǎn)的增減變化情況。在單位增加無形資產(chǎn)時直接借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，在取得無形資產(chǎn)時進(jìn)行一次性攤銷計入“事業(yè)支出”，貸記“無形資產(chǎn)”科目，實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位進(jìn)行分期攤銷；對外投資無形資產(chǎn)時，按照原價貸記“無形資產(chǎn)”科目，按對外投資入賬價值與無形資產(chǎn)原價差額借記或貸記 “事業(yè)基金”科目；“無形資產(chǎn)”期末余額為尚未攤銷的無形資產(chǎn)的價值。舊制度下無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面，對于接受捐贈、無償調(diào)入無形資產(chǎn)核算不統(tǒng)一，存在相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問題，不利于事業(yè)單位對無形資產(chǎn)的管理，難以確保國有資產(chǎn)的安全完整；無形資產(chǎn)的后續(xù)計量也不夠規(guī)范，不能準(zhǔn)確、及時地反映無形資產(chǎn)凈值，不能提供完整的成本核算信息，無法滿足會計信息質(zhì)量要求。

二、新制度下無形資產(chǎn)核算的變化

(一)重新界定無形資產(chǎn)的范圍

新制度結(jié)合我國事業(yè)單位實際工作情況，比舊制度更科學(xué)、更明晰地界定了無形資產(chǎn)的范圍，將無形資產(chǎn)定義為事業(yè)單位持有的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等，商譽(yù)不再被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。另外，事業(yè)單位購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)。

(二)強(qiáng)化無形資產(chǎn)的計價和入賬管理

新制度明確規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照其實際成本入賬，對外購、委托軟件公司開發(fā)、自行開發(fā)、接受捐贈、無償調(diào)入等方式取得的無形資產(chǎn)分別核算，明確了接受捐贈、無償調(diào)入無形資產(chǎn)的計量原則，并規(guī)定對按照名義金額入賬的該類無形資產(chǎn)要在報表附注中披露。在賬務(wù)處理上，增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，用于核算舊制度下尚未攤銷的無形資產(chǎn)及新制度下取得的無形資產(chǎn)。新舊制度轉(zhuǎn)賬時，將尚未攤銷的無形資產(chǎn)余額從相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中的 “非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，取得無形資產(chǎn)時貸記該科目?！胺橇鲃淤Y產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目期末貸方余額，反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)占用的金額。

無形資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理為：借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目；借記“事業(yè)支出”、“其他支出（接受捐贈、無償調(diào)入）”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”（或零余額賬戶用款額度、銀行存款）科目。

相較舊制度而言，新制度對無形資產(chǎn)的核算更加規(guī)范，清晰反映資產(chǎn)、費(fèi)用、凈資產(chǎn)等科目的對應(yīng)關(guān)系。通過明確無形資產(chǎn)計量口徑，強(qiáng)化了無形資產(chǎn)的計價和入賬管理，有利于財政投入資金核算的清晰，確保國有資產(chǎn)安全與完整。

(三)無形資產(chǎn)計提攤銷

新制度創(chuàng)新引入無形資產(chǎn)攤銷，增設(shè)“累計攤銷”科目對無形資產(chǎn)（以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外）進(jìn)行“虛提”攤銷，在攤銷時沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計入支出，將“虛提”的攤銷部分沖減新增的 “非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，其差額反映的是無形資產(chǎn)在計提攤銷以后占用的金額。這一處理兼顧預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映無形資產(chǎn)隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值損耗情況，如實反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)價值及償債能力，促進(jìn)事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理”的資產(chǎn)管理理念和原則。

無形資產(chǎn)計提攤銷的賬務(wù)處理為：借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計攤銷”科目。

新制度不僅對無形資產(chǎn)攤銷方法及攤銷期限作出詳細(xì)規(guī)定，還明確規(guī)定因發(fā)生后續(xù)支出而增加無形成本的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的無形資產(chǎn)成本，計算攤銷額。

(四)無形資產(chǎn)后續(xù)計量及處置

舊制度未涉及無形資產(chǎn)后續(xù)計量問題，新制度明確了其會計核算的標(biāo)準(zhǔn)。新制度下，為增加無形資產(chǎn)的使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，如軟件升級等支出，應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本；為維護(hù)無形資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，如軟件維護(hù)等支出，不計入無形資產(chǎn)的成本，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出。新規(guī)定有助于資產(chǎn)管理部門對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)管理，全面掌握本單位資產(chǎn)的真實情況。新制度還新增“待處置資產(chǎn)損溢”科目，用于核算事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓、無償調(diào)出、對外捐贈及預(yù)期不能為事業(yè)單位帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的無形資產(chǎn)。新制度在資產(chǎn)處置上的核算改進(jìn)，相較舊制度而言實屬亮點，有助于事業(yè)單位及時掌握無形資產(chǎn)的使用狀況，正確反映無形資產(chǎn)處置的凈損溢。

1.無償調(diào)出、對外捐贈無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：

（1）轉(zhuǎn)入待處置無形資產(chǎn)時，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

（2）實際調(diào)出、捐出時，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目。

2.轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：

（1）轉(zhuǎn)入待處置無形資產(chǎn)時，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

（2）實際轉(zhuǎn)讓時，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目。

（3）轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”（或銀行存款、零余額賬戶用款額度）科目。

（4）轉(zhuǎn)讓變價收入，借記“庫存現(xiàn)金”（或銀行存款）科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目。

（5）處置完畢，確認(rèn)凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“應(yīng)繳國庫款”科目。

3.預(yù)期不能為事業(yè)單位帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：

（1）轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

（2）報經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目。

三、新制度下無形資產(chǎn)核算的不足與改進(jìn)建議

新制度的實施為無形資產(chǎn)的核算提供了更真實、詳細(xì)、可靠的會計信息，提高了事業(yè)單位會計信息質(zhì)量，但仍存在一些不足之處有待改進(jìn)。

(一)無形資產(chǎn)確認(rèn)問題

新制度對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則與舊制度相同，規(guī)定自行開發(fā)并按照法律程序申請取得時才能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其入賬價值要按照依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等實際支出確定。自行開發(fā)無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分為研究階段和開發(fā)階段，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費(fèi)、律師費(fèi)只占無形資產(chǎn)價值的一少部分,無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)將開發(fā)成功的研究開發(fā)支出進(jìn)行資本化。研究開發(fā)費(fèi)用資本化的條件是：完成該無形資產(chǎn)使其在使用或出售上存在可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，并有能力使用和出售該無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)自身存在市場或無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研究開發(fā)費(fèi)用資本化符合會計信息的可靠性和相關(guān)性原則，更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的真實價值，也符合國際慣例。

(二)無形資產(chǎn)計量問題

1.無形資產(chǎn)初始計量問題。新制度對無形資產(chǎn)初始計量依舊采用單一的歷史成本計量模式，重成本計量而輕價值計量，不能完全反映無形資產(chǎn)的內(nèi)在價值。歷史成本法反映的是資產(chǎn)過去的價值，而無法反映無形資產(chǎn)的變化價值。無形資產(chǎn)的價值可能會隨著科技的發(fā)展、技術(shù)水平的提高以及無形資產(chǎn)開發(fā)周期的縮短及新型無形資產(chǎn)的出現(xiàn)而降低，若繼續(xù)按照歷史成本計量，無形資產(chǎn)的賬面價值會被虛增；另一方面，無形資產(chǎn)也有可能因為外部環(huán)境的變化或為進(jìn)一步優(yōu)化資產(chǎn)特性而加大研發(fā)投入等原因發(fā)生內(nèi)在價值升值，若仍按歷史成本計量，則會少計無形資產(chǎn)的賬面價值。無形資產(chǎn)價值的計量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上，綜合考慮無形資產(chǎn)的特性及客觀實際情況后，采取歷史成本與公允價值相結(jié)合的混合計量模式，由歷史成本計量逐步轉(zhuǎn)向公允價值計量，真實反映無形資產(chǎn)價值?？紤]到目前我國事業(yè)單位會計制度實行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，建議資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)項目仍以歷史成本列示，而將無形資產(chǎn)后續(xù)重估的公允價值列入報表附注，詳細(xì)披露所采用的假設(shè)及估計，從而使附注除反映無形資產(chǎn)處置等相關(guān)信息外，也可體現(xiàn)資產(chǎn)價值的內(nèi)在變化，保證無形資產(chǎn)會計信息真實可靠。

2.無形資產(chǎn)后續(xù)計量問題。

（1）無形資產(chǎn)攤銷問題。新制度規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)采用年限平均法對無形資產(chǎn) （以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外）在使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷。由于資產(chǎn)的特性不同，不同的無形資產(chǎn)項目預(yù)計使用年限不同，技術(shù)進(jìn)步等客觀因素對其價值的影響程度也不同，對于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計使用年限確定且減值風(fēng)險較低的無形資產(chǎn)采用直線攤銷法比較合理，但對非專利技術(shù)、應(yīng)用軟件等無形資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因容易發(fā)生減值甚至是淘汰的風(fēng)險較高，采用直線法攤銷就無法及時反映無形資產(chǎn)的價值變化情況，而采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的辦法進(jìn)行“加速攤銷”更符合會計核算的謹(jǐn)慎性要求，更能合理反映無形資產(chǎn)的真實價值。因此，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)客觀情況對不同無形資產(chǎn)項目采用合理攤銷方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>

（2）無形資產(chǎn)減值問題。新制度引入了修正性的“攤銷”，但對無形資產(chǎn)減值問題處理依舊是空白。累計攤銷只是對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值分?jǐn)?，并不反映無形資產(chǎn)價值的減少。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，在累計攤銷的基礎(chǔ)上，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有效性，定期對可收回金額與賬面價值進(jìn)行比較，當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生減值，計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值，使賬面價值真實客觀地反映實際價值。因此，建議事業(yè)單位考慮繼續(xù)加大引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度，增設(shè)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目用來核算無形資產(chǎn)的減值。當(dāng)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，計入當(dāng)期損益，同時貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。