基于“營改增”的增值稅和企業(yè)所得稅“視同銷售”解析

□孫玉紅(山東外貿職業(yè)學院財金系 山東青島266000)

“視同銷售”是一個稅法概念，意味著涉稅行為不管從經濟形式上看是不是銷售，在進行稅務處理時必須要按銷售業(yè)務進行計稅、報稅。并且隨著社會的發(fā)展，經濟業(yè)務的翻新、多樣，視同銷售行為也愈加普遍、頻繁。在目前的稅收法律法規(guī)中，不論是增值稅、營業(yè)稅等流轉稅，還是企業(yè)所得稅都有視同銷售的規(guī)定。作為一個相同的稅法概念，不同稅種下的“視同銷售”有其共性，但也各有特色，存在差異。

自2013年8月1日起，“營改增”試點在全國范圍內展開，并且陸續(xù)地擴大范圍，截止到2015年3月，營業(yè)稅中的交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)和有形動產租賃都納入了增值稅的征稅范圍，預計將在“十二五”期間全面完成“營改增”改革。總之，“營改增”使得增值稅的范圍越來越大，而營業(yè)稅的范圍逐漸縮減直至退出歷史舞臺。本文根據(jù)目前的改革狀況，解析改革對增值稅視同銷售的影響，并對改革后，我國的兩大主體稅種——增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售的異同進行歸類，并根據(jù)未來的改革趨向加以預測。

一、“營改增”對增值稅視同銷售的影響

(一)改革后增值稅下勞務“視同銷售”行為暫不需納稅。在《增值稅暫行條例實施細則》第四條中，稅法采用列舉的方式，列舉了八項視同銷售狀況，并且沒有兜底性條款（如“財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形”），因此可以理解為，凡是在列舉范圍內的，都需要按增值稅視同銷售行為進行稅務處理；凡是沒有列舉的，就不需要納稅。因此增值稅視同銷售最為顯著的特點就是列舉范圍中只涉及貨物，沒有涉及到勞務。因為沒有兜底性條款，加之“營改增”后的相關政策、法規(guī)比較滯后，因此勞務目前在增值稅視同銷售中處于“編外”，相對比較“安全”。例如A為貨物生產企業(yè)，B為物流公司，兩家企業(yè)合作完成一項公益性捐贈。改革后，兩家企業(yè)均為增值稅納稅人，一家捐贈了增值稅應稅貨物，而另一家捐贈了增值稅應稅勞務，但是根據(jù)目前的增值稅視同銷售規(guī)定，A企業(yè)的捐贈貨物應視同銷售，繳納增值稅；而B企業(yè)的捐贈勞務，存在法律空白，就不能作為視同銷售來計稅。因此，大量營業(yè)稅勞務，“營改增”后，就視同銷售來講，目前涉稅風險是降低的，但從長遠角度來看，這種情況只是相對的?！盃I改增”使得增值稅征稅范圍中勞務的比重急劇增加，如果在同一種稅——增值稅中，還是維持僅對貨物“視同銷售”征稅，忽略勞務的話，那么稅法會越來越偏離公正、公平。因此將來，隨著增值稅的相關政策法規(guī)調整，視同銷售很有可能會加入勞務項目。

(二)改革后貨物發(fā)生視同銷售的可能性也有所降低。在增值稅視同銷售稅法規(guī)定中，第四項就列舉了“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”這種情況，應作為視同銷售，征收增值稅，其中所涉及的“非增值稅應稅項目”就是不征增值稅的項目。而鑒于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍是互斥的，即一項經濟行為，往往只征收增值稅和營業(yè)稅中的一種，而不會同時征收這兩種稅，所以“非增值稅應稅項目”主要對應的就是“營業(yè)稅的應稅項目”。改革后，這個范圍是縮小的，所以自產和委托加工的貨物用于“非增值稅應稅項目”的機會減少，發(fā)生增值稅視同銷售的可能性減少。例如，一家汽車配件生產企業(yè)，在“營改增”前，也兼營物流運輸業(yè)務，經常在運輸車輛日常維修中使用企業(yè)自己生產的配件。改革前，生產銷售配件，屬于增值稅的范圍，而物流運輸屬于營業(yè)稅的范圍，當發(fā)生上述行為時，可以確定是把自產貨物用于 “非增值稅應稅項目”，應作為增值稅視同銷售計稅；而改革后，物流運輸轉變?yōu)樵鲋刀惖膽愴椖?，根?jù)規(guī)定，就不屬于增值稅的視同銷售，不需要納稅。

二、“營改增”后的增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售異同

改革后，增值稅的視同銷售目前還是僅局限于貨物，并且限定了貨物的來源和用途，其中自產和委托加工的貨物往往對內、對外都視同銷售，而外購來源的貨物，在用于非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費時，不視同銷售，不征增值稅。

在《企業(yè)所得稅實施條例》中，對視同銷售的范圍規(guī)定是比較寬泛的，不僅涉及貨物 （并且沒有限定貨物的來源）還包括勞務，但是用途上僅限于“對外”，主要涉及“捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途”，不涉及提供給自己法人企業(yè)內部的貨物或勞務。

雖然兩種稅的視同銷售都涉及到了“對外”——對納稅人之外，但是界定的標準有所不同，增值稅確認納稅人的標準是“獨立核算”，而企業(yè)所得稅確定納稅人的標準是 “法人標準”，那么前者應為“獨立核算”之外，而后者則是“法人”以外。鑒于改革后，增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售存在關聯(lián)，也存在著差異，筆者把兩稅的視同銷售分成以下四種情況，并逐一分析“營改增”對其產生的影響，預測未來的發(fā)展趨勢。

(一)同屬于增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售。因為兩稅的視同銷售的共同點在于，都有貨物和“對外”，并且往往是“法人”以外肯定滿足“獨立核算”之外，因此兩稅共有的視同銷售包含以下兩種：

1.自產和委托加工來源的貨物“對外”（企業(yè)所得稅中的法人企業(yè)之外）。

2.外購的貨物“對外”（企業(yè)所得稅中法人企業(yè)之外，但不包括用于個人消費、集體福利）。

例如：某食品廠把自產或者是外購的糕點贈送給福利院。

分析：滿足增值稅的貨物來源和用途，滿足企業(yè)所得稅中的 “法人企業(yè)”以外。由于此部分主要是針對貨物，所以目前的“營改增”沒有對此產生影響。但是隨著未來“營改增”的深入，貨物與勞務的不平等待遇擴大，隨之而來的將是稅法的調整，那么此類的范圍有可能因為勞務的加入而隨之擴大。

(二)是增值稅而非企業(yè)所得稅的視同銷售。因為增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售主要差異是，增值稅就用途而言內外皆有，而企業(yè)所得稅則僅限于“法人”以外，所以此類差異包括兩種：

1.自產、委托加工的貨物用于企業(yè)內部的非應征增值稅項目。

例如：某鋼廠把自產某種型材用于內部廠房的修建。

分析：因為是自產貨物用于非應征增值稅項目，所以征收增值稅。但是沒有“對外”所以不征收企業(yè)所得稅。

2.自產和委托加工、外購來源的貨物“對外”（“獨立核算”以外，“法人”之內）。

例如：某鋼廠把自產或者外購的某種型材贈送給獨立核算的分公司使用。

分析：因為是自產或者外購貨物用于對外贈送，但是對外的范圍是獨立核算之外，而非法人企業(yè)以外，所以此項業(yè)務僅涉及到了增值稅的視同銷售，不滿足企業(yè)所得稅的視同銷售。

“營改增”后，由于增值稅的征稅范圍越來越大，非應征增值稅項目范圍會越來越小，因此此類別中第一項的范圍會逐漸縮小。但是如上所述，如果未來稅法為了公平，有可能做出相應的調整，增值稅視同銷售中可能會增加勞務，所以第二項的范圍又有可能會有所擴大。

(三)是企業(yè)所得稅而非增值稅的視同銷售。此類差異主要由于增值稅視同銷售范圍僅限于“貨物”，而企業(yè)所得稅既有貨物，又有勞務。另外在增值稅中外購的貨物在對外用于集體福利、個人消費時，不作為視同銷售。因此此類差異包括以下兩類：

1.各種勞務的“對外”。

例如：某廣告公司免費為紅十字會制作的關愛留守兒童的廣告一則。

分析：不滿足增值稅所列舉的貨物，滿足企業(yè)所得稅中的“法人企業(yè)”以外。所以此業(yè)務應為企業(yè)所得稅的視同銷售。

2.外購的貨物用于集體福利、個人消費。

例如：某企業(yè)采購一批洗滌用品，用于職工福利。

分析：不滿足增值稅所列舉的用途，滿足企業(yè)所得稅中的“法人企業(yè)”以外。所以此業(yè)務應為企業(yè)所得稅的視同銷售。

“營改增”后，增值稅征稅范圍中增加了多項勞務，而增值稅視同銷售的范圍沒有發(fā)生改變，因此此類視同銷售受“營改增”的影響，第一項的范圍會越來越大，但是如上所述，如果未來稅法為了公平，有可能做出相應的調整，那么這個范圍又會逐漸的縮小；第二項的范圍主要涉及貨物，目前的“營改增”對其沒有影響，但是未來有可能因為加入了勞務而有所擴大。

三、結論

綜上所述，“營改增”產生的影響主要有以下幾個方面：一是屬于增值稅的勞務越來越多，而目前的增值稅改革的步伐沒有及時跟進，增值稅中依然沒有勞務的視同銷售，而企業(yè)所得稅中一直存在勞務的視同銷售，所以改革后，不屬于增值稅但屬于企業(yè)所得稅的視同銷售范圍明顯增大；二是“營改增”使得非應征增值稅項目縮小，所以不屬于企業(yè)所得稅但屬于增值稅視同銷售的范圍縮?。蝗峭瑸閮啥愐曂N售的范圍主要涉及的是貨物的對外，貌似現(xiàn)在沒有顯著的變化，但是考慮到未來稅法為了公平，有可能做出相應的調整，那么不是增值稅但屬于企業(yè)所得稅的視同銷售的一部分，將會轉變?yōu)閮煞N稅共同視同銷售。