新修訂長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則相關(guān)會(huì)計(jì)處理

□文/張朝輝

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉等38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)［2006］3 號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》同時(shí)廢止。

一、新修訂長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化

新修訂準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下用CAS2［2014］表示）第二條所稱(chēng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。新準(zhǔn)則重新界定了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍，將“原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（以下用CAS22［2006］表示）規(guī)范。長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍的縮小是此次長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂最主要的變化。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂帶來(lái)的影響

（一）實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新準(zhǔn)則體系有三個(gè)層次構(gòu)成，分別是1 個(gè)基本準(zhǔn)則、38 個(gè)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，自此我國(guó)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但是具體實(shí)施中還需要緊密結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況，不僅從數(shù)量上更要從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。CAS2［2014］對(duì)于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，而是全部將其納入CAS22［2006］，其減值的處理也參照CAS22［2006］。此次對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步趨同。

（二）會(huì)計(jì)科目的變化。新準(zhǔn)則將“原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”納入CAS22［2006］規(guī)范，這一修訂必然要求會(huì)計(jì)科目隨其變動(dòng)，原準(zhǔn)則中持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，屬于資產(chǎn)中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。施行新準(zhǔn)則后，按照CAS22［2006］則應(yīng)歸并到“可供出售金融資產(chǎn)”科目中。

（三）會(huì)計(jì)核算的一系列變化

1、“原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”在原準(zhǔn)則下按照“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算，出現(xiàn)減值，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”；在修訂后的準(zhǔn)則中則按照“可供出售金融資產(chǎn)”核算，出現(xiàn)減值借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”，具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)本文第三部分。

2、CAS2［2014］第十四條、第十五條準(zhǔn)則對(duì)由于追加股權(quán)投資或者處置股權(quán)投資引起的在成本法或權(quán)益法下核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和按照CAS22［2006］核算的“可供出售金融資產(chǎn)”之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理作出了明確的說(shuō)明，本文按照CAS2［2014］第十四條、第十五條的相關(guān)規(guī)定，將相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明，具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)本文第三部分。

三、新修訂準(zhǔn)則下相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。甲公司2014年7月31日，取得對(duì)乙公司5%的股權(quán)，成本為900 萬(wàn)元，假定甲公司對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法取得。2015年4月28日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得30 萬(wàn)元，2015年12月31日乙公司出現(xiàn)嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題，并且不是暫時(shí)情況，甲公司按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的該筆投資現(xiàn)值為600 萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備300 萬(wàn)元。假設(shè)金額以萬(wàn)元為單位，甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1、2014年7月31日確認(rèn)股權(quán)投資：

借：可供出售金融資產(chǎn) 900（按照原準(zhǔn)則，應(yīng)該借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”）

貸：銀行存款 900

2、2015年4月28日確認(rèn)現(xiàn)金股利：

借：應(yīng)收股利 30

貸：投資收益 30

3、2015年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 300

貸：可供出售金融資產(chǎn) 300（按照原準(zhǔn)則，應(yīng)該貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”）

（二）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

1、追加投資導(dǎo)致的“可供出售金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”（5%→25%）。2014年7月1日，甲公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15 元的價(jià)格購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的9%，對(duì)乙公司無(wú)重大影響，甲公司將該股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2014年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為16 元/股，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900 萬(wàn)元；（2）2015年3月31日，乙公司的股價(jià)為17 元/股，甲公司又從股票二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票400 萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的16%，至此甲公司已累計(jì)持有乙公司25%的股份，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響，改為長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算；（3）2015年12月31日乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200 萬(wàn)元。

假定乙公司2014、2015年未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，金額以萬(wàn)元為單位，則甲公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（1）2014年7月1日購(gòu)入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1500

貸：銀行存款 1500

（2）2014年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100

貸：資本公積——其他資本公積 100

（3）2015年3月31日，轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 8500［17×100+17×400］（原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1500

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100

銀行存款 6800

投資收益 100（原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益）

借：資本公積——其他資本公積 100

貸：投資收益 100（原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益）

（4）2015年12月31日確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 225［1200×9/12×25%］

貸：投資收益 225

2、處置投資導(dǎo)致的權(quán)益法下核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”轉(zhuǎn)換為“可供出售金融資產(chǎn)”（25%→5%）。甲公司持有乙公司25%的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀捎脵?quán)益法核算。2014年7月31日將持有的20%乙公司股份處置，剩余5%的股份，對(duì)乙公司不再具有重大影響，將剩余股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際收到價(jià)款1，300 萬(wàn)元，剩余5%的股份的公允價(jià)值為350 萬(wàn)元。出售前，持有的乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1，500 萬(wàn)元，其中，成本1，000 萬(wàn)元，損益調(diào)整300萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)200 萬(wàn)元。

（1）2014年7月31日處置20%股權(quán)的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 1300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 800

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240

長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 160

投資收益 100

（2）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)核算：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 350

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 200

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60

長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 40

投資收益 50

借：資本公積——其他資本公積 200

貸：投資收益 200

新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)準(zhǔn)則CAS2［2014］與原準(zhǔn)則CAS2［2006］相比發(fā)生了很多變化，例如CAS2［2014］第三條明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體的權(quán)益投資適用CAS22［2006］，又如CAS2［2014］第十三條投資方與被投資單位發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》等有關(guān)規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，等等。本文僅就主要變化：長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍縮小進(jìn)行研究，并就CAS2〔2014〕第十四、十五條準(zhǔn)則的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說(shuō)明，新準(zhǔn)則的其他變化和相關(guān)的會(huì)計(jì)處理有待進(jìn)一步深入研究。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資［S］.2014.14.

［2］嚴(yán)永煥.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂后的會(huì)計(jì)核算［J］.財(cái)會(huì)研究，2014.7.