我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式選擇

□文/臧駿青 唐麗茹

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、政府績(jī)效審計(jì)的含義及特征

政府績(jī)效審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府預(yù)算資金、財(cái)政專項(xiàng)資金、金融資金、固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目及資金、國(guó)有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任、宏觀政策的貫徹和落實(shí)情況的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審計(jì)。政府績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)相比，在審計(jì)范圍、內(nèi)容和作用等方面都具有自己的特點(diǎn)。

（一）審計(jì)的目的在于提高績(jī)效。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是為了查錯(cuò)防弊，保證財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性；績(jī)效審計(jì)的目的則是為了評(píng)價(jià)各項(xiàng)投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并借以尋找進(jìn)一步提高績(jī)效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的。

（二）審計(jì)對(duì)象具有廣泛性。財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；而績(jī)效審計(jì)的對(duì)象具有廣泛性?？?jī)效審計(jì)的被審計(jì)單位不僅包括政府部門及其所屬單位，而且包括其他使用公共資金的單位。

（三）審計(jì)方法具有科學(xué)性和綜合性。在審計(jì)方法上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要采用的是會(huì)計(jì)資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復(fù)核法、調(diào)解法、盤點(diǎn)法等；而績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)方法更具有科學(xué)性和綜合性。對(duì)于經(jīng)濟(jì)性、效率性審計(jì)，可借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)所采用的方法，如順查法、逆查法、抽查法等；對(duì)效果性審計(jì)，除了可借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)方法外，還可以采用費(fèi)用效益分析法和多項(xiàng)目系統(tǒng)評(píng)價(jià)方法，如矩陣評(píng)價(jià)法、最小費(fèi)用法或者綜合評(píng)價(jià)法等。

（四）審計(jì)作用側(cè)重于建議。財(cái)務(wù)審計(jì)主要保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、正確、合法，保護(hù)國(guó)家和集體資產(chǎn)的安全完整，其職能是保護(hù)性的；而績(jī)效審計(jì)不僅要監(jiān)督行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法，更重要的是全面評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)和有效程度，揭示影響績(jī)效高低的原因所在，向被審計(jì)單位提出改進(jìn)建議，提出進(jìn)一步提高績(jī)效的具體途徑和方法。其建議性作用尤為突出。

二、政府績(jī)效審計(jì)模式主要類型

政府績(jī)效審計(jì)模式是指開展政府績(jī)效審計(jì)的可復(fù)制標(biāo)準(zhǔn)樣式，它是具備導(dǎo)向性的審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)等要素的組合，體現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)的戰(zhàn)略性或全局性思維。目前國(guó)內(nèi)外應(yīng)用較多的政府績(jī)效審計(jì)模式主要有四種：

（一）結(jié)果導(dǎo)向模式。結(jié)果導(dǎo)向是當(dāng)前世界各國(guó)績(jī)效審計(jì)使用較為普遍的一個(gè)模式，其應(yīng)用前提是在審計(jì)資源有限的條件下。在這種模式下，審計(jì)師不是一開始就檢查被審計(jì)單位的管理過(guò)程，而是直接檢查管理結(jié)果，對(duì)其是否遵守既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要內(nèi)容是政府活動(dòng)給社會(huì)帶來(lái)的一系列實(shí)際影響。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是，審計(jì)證據(jù)易收集、審計(jì)目標(biāo)易實(shí)現(xiàn)、占用審計(jì)資源更少，但它無(wú)法有效發(fā)揮預(yù)防作用。

（二）過(guò)程導(dǎo)向模式。過(guò)程導(dǎo)向模式是指以審計(jì)活動(dòng)為先導(dǎo)，不預(yù)先設(shè)置被審計(jì)事項(xiàng)的“是”與“否”，圍繞特定的審計(jì)程序，全面搜集審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)模式。目前，過(guò)程導(dǎo)向模式應(yīng)用較多的是全過(guò)程審計(jì)。國(guó)內(nèi)針對(duì)一些特大中央投資項(xiàng)目以及重大突發(fā)事件，都開展了全過(guò)程跟蹤審計(jì)。與事后審計(jì)相比，全過(guò)程審計(jì)能隨時(shí)發(fā)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目在決策、立項(xiàng)、施工管理等環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題，提出整改意見，做到防患于未然。但這種模式的劣勢(shì)也很明顯：一是需要耗費(fèi)巨大的審計(jì)資源；二是對(duì)公共部門、公共資源的績(jī)效審計(jì)難以應(yīng)用。

（三）問(wèn)題導(dǎo)向模式。在這種審計(jì)模式下，主要任務(wù)是關(guān)注問(wèn)題的確認(rèn)與分析，即核對(duì)問(wèn)題的存在性，深入理解該問(wèn)題，并從不同角度分析其原因。它與結(jié)果導(dǎo)向模式的最大區(qū)別是以獨(dú)立分析為特點(diǎn)，而結(jié)果導(dǎo)向模式則主要以其對(duì)既定規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)是否得到遵守的公正評(píng)價(jià)為特點(diǎn)。問(wèn)題導(dǎo)向模式在明確審計(jì)目標(biāo)上有較為明顯的優(yōu)勢(shì)，但對(duì)于許多審計(jì)項(xiàng)目而言，在計(jì)劃準(zhǔn)備階段明確所有問(wèn)題是比較難的。

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。該模式立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)實(shí)務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式強(qiáng)調(diào)對(duì)整個(gè)政府機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、公共社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注與評(píng)估，并以此為核心，對(duì)效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在這種模式下，風(fēng)險(xiǎn)，或者重大缺陷和問(wèn)題是審計(jì)的起始點(diǎn)，審計(jì)的主要任務(wù)是核對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的存在性，并從不同角度分析其原因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的實(shí)施可以更好地提高審計(jì)效率和質(zhì)量，但對(duì)于一些常規(guī)性績(jī)效審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)或者問(wèn)題是前期系統(tǒng)調(diào)查難以辨別的，需要建立起一定的日常性理論與實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解決。

三、中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)模式的重建

中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)實(shí)質(zhì)上是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)走向成熟的績(jī)效審計(jì)發(fā)展過(guò)程中必然經(jīng)歷的一個(gè)階段。在這個(gè)長(zhǎng)期的發(fā)展過(guò)程中，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)審計(jì)的需求，結(jié)合審計(jì)資源制定績(jī)效審計(jì)發(fā)展規(guī)劃，確定不同時(shí)期的工作重點(diǎn)，分步驟推進(jìn)績(jī)效審計(jì)。

（一）確認(rèn)以結(jié)果為導(dǎo)向、多元化結(jié)合的績(jī)效審計(jì)目標(biāo)?？?jī)效是一個(gè)多維建構(gòu)，觀察和測(cè)量的角度不同，其結(jié)果也會(huì)不同，這就帶來(lái)了績(jī)效審計(jì)目標(biāo)多元化、方法多元化和評(píng)價(jià)多元化等等，根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，以結(jié)果為導(dǎo)向要求與審計(jì)多元化相結(jié)合。在過(guò)渡階段中，由于預(yù)算體制、法規(guī)建設(shè)和審計(jì)資源有限等原因，無(wú)法重點(diǎn)實(shí)施績(jī)效審計(jì)，所以傳統(tǒng)的審計(jì)以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，主要查處違規(guī)違法問(wèn)題，以合法性為價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)的技術(shù)方法主要圍繞“查賬”而展開，偏重于合規(guī)審計(jì)；同時(shí)要注重財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的結(jié)合，積極推廣開展績(jī)效審計(jì)。關(guān)注績(jī)效審計(jì)的多元化內(nèi)容、方法和評(píng)價(jià)體系，要通過(guò)審計(jì)實(shí)現(xiàn)預(yù)防、揭露、抵御功能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)傾向性問(wèn)題，及早感受風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮預(yù)警作用，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)安全健康運(yùn)行；對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行深層次分析，將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與規(guī)避方面，既充分利用有限的審計(jì)資源，又促進(jìn)被審計(jì)單位和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）分階段推進(jìn)績(jī)效審計(jì)發(fā)展模式。中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)模式必然與中國(guó)特色的現(xiàn)代化發(fā)展模式相適應(yīng)。從我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程來(lái)看，我國(guó)的現(xiàn)代化是伴隨著從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，逐步向完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過(guò)程而推進(jìn)的。把我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式在發(fā)展規(guī)劃中分為過(guò)渡階段型績(jī)效審計(jì)模式和獨(dú)認(rèn)階段型績(jī)效審計(jì)模式?，F(xiàn)階段，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)必須圍繞促進(jìn)有中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的健全和完善展開，重點(diǎn)是在總體上以解決制度和管理層面的問(wèn)題為目標(biāo)，屬于過(guò)渡階段型的績(jī)效審計(jì)模式。

（三）過(guò)渡型績(jī)效審計(jì)模式以資金績(jī)效審計(jì)模式為主，以項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)模式為輔。政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國(guó)當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期的績(jī)效審計(jì)模式屬于過(guò)渡階段績(jī)效審計(jì)模式。因此，從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在繼續(xù)開展財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法審計(jì)的基礎(chǔ)上逐步推進(jìn)績(jī)效審計(jì)。現(xiàn)階段我國(guó)政府審計(jì)的主要類型是合法、合規(guī)性審計(jì)，完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)還沒有開展，效益審計(jì)和責(zé)任審計(jì)是目前我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇。首先，應(yīng)當(dāng)把績(jī)效審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)認(rèn)的審計(jì)類型進(jìn)行探索，不能僅滿足于在真實(shí)、合法審計(jì)中發(fā)現(xiàn)一些績(jī)效方面的問(wèn)題；其次，我國(guó)目前的績(jī)效審計(jì)還應(yīng)以揭露問(wèn)題為主，重點(diǎn)揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題；再次，績(jī)效審計(jì)的范圍主要是財(cái)政性資金，以促進(jìn)提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益為目的。

四、推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)的建議

（一）健全績(jī)效審計(jì)結(jié)果應(yīng)用規(guī)范。建立健全政府績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用規(guī)范，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，打造法制政府。首先，要對(duì)紀(jì)檢、監(jiān)察、組織、人事、財(cái)政等各部門在各自的職權(quán)范圍內(nèi)對(duì)不同審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式、結(jié)果運(yùn)用要求做出明確統(tǒng)一規(guī)定，明確績(jī)效審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中各部門的職能和責(zé)任，使得各部門能夠協(xié)調(diào)配合，促進(jìn)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用；其次，要明確績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的責(zé)任追究。要對(duì)績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分類，實(shí)行整改負(fù)責(zé)制。對(duì)涉及重大體制和跨部門的問(wèn)題，由政府負(fù)責(zé)整改；對(duì)政府有關(guān)部門存在的問(wèn)題，由政府分管負(fù)責(zé)人督促其整改。

（二）建立審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題問(wèn)責(zé)制度?？?jī)效審計(jì)歸根到底是對(duì)政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督。我國(guó)政府正在實(shí)現(xiàn)從管理型政府向服務(wù)型政府的職能轉(zhuǎn)變，其中一個(gè)重要內(nèi)容就是建立責(zé)任政府，保障國(guó)家權(quán)力行使主體的行為得到有效的監(jiān)督和控制。審計(jì)之后的問(wèn)責(zé)，是解決問(wèn)題的良方。如果僅僅停留在查處問(wèn)題，而沒有對(duì)問(wèn)題的相關(guān)人員追究責(zé)任，不僅會(huì)破壞監(jiān)督的約束力和威懾力，還會(huì)嚴(yán)重?fù)p害政府形象，助長(zhǎng)違法行為者的惡習(xí)。

（三）落實(shí)審計(jì)整改措施

1、審計(jì)整改有助于促進(jìn)廉價(jià)政府的建設(shè)。打造一個(gè)“廉價(jià)政府”是現(xiàn)代政府管理的一個(gè)重要發(fā)展取向。廉價(jià)政府不僅是廉潔的政府，同時(shí)也是運(yùn)行成本低廉的政府，績(jī)效審計(jì)無(wú)疑是這項(xiàng)工程中重要的監(jiān)督環(huán)節(jié)。如通過(guò)績(jī)效審計(jì)的開展，發(fā)現(xiàn)目前政府管理中的薄弱和低效環(huán)節(jié)，促進(jìn)節(jié)約型政府的建設(shè)和完善。

2、審計(jì)整改推進(jìn)公共行政管理體制的建立和完善。我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌階段，以真實(shí)合法性為目標(biāo)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的重要地位毋庸置疑。但近年來(lái)，績(jī)效審計(jì)的出現(xiàn)和發(fā)展對(duì)推進(jìn)公共行政管理體制的建立和完善更具深遠(yuǎn)的意義。現(xiàn)代公共行政管理體制從傳統(tǒng)行政注重投入、忽視產(chǎn)出向更重視政府活動(dòng)的產(chǎn)出和結(jié)果轉(zhuǎn)變，以結(jié)果為導(dǎo)向、講求審計(jì)成果和審計(jì)效率的績(jī)效審計(jì)，正是實(shí)現(xiàn)公共行政管理體制建立和完善的重要途徑。

3、審計(jì)整改在一定程度上體現(xiàn)政府的執(zhí)政能力和水平。政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告向社會(huì)公開后，已不再是審計(jì)部門自身或涉及問(wèn)題單位本身范圍的問(wèn)題，而是具有了社會(huì)性。人們對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題的最后處理與整改極為關(guān)注，并將其上升到政府所持態(tài)度的高度來(lái)關(guān)注審計(jì)整改問(wèn)題。對(duì)績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行整改，促進(jìn)違法違規(guī)行為的糾正，嚴(yán)肅追究有關(guān)人員責(zé)任，嚴(yán)重觸犯國(guó)家法律法規(guī)的堅(jiān)決移交司法機(jī)關(guān)，建章立制，堵塞漏洞，強(qiáng)化管理。

［1］李四能.構(gòu)建中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)模式研究.宏觀經(jīng)濟(jì)研究，2011.11.

［2］劉玉娟.論我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式的選擇.審計(jì)研究，2009.5.

［3］黃琳.政府績(jī)效審計(jì)模式的構(gòu)建.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014.1.