提高注冊會計師審計獨立性幾點建議

□文/季 侃

（瓊州學院商學院 海南·三亞）

2012年深陷綠大地IPO 造假丑聞漩渦中心的深圳鵬城會計師事務所，在沒有收到監(jiān)管部門任何處罰的情況下，突然宣布與國富浩華會計師事務所合并，引發(fā)了業(yè)內(nèi)對其合并原因的廣泛猜測，更激起了業(yè)界對涉嫌違規(guī)會計師事務所予以調查、嚴懲的強烈聲浪。這也使得注冊會計師審計獨立性這一老生常談的話題再度受到社會各界的關注。獨立性原則是注冊會計師職業(yè)道德中最基本和最重要的原則，注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立。獨立性是注冊會計師取信于社會的前提，喪失獨立性，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中就不可能做到客觀與公正，很可能出現(xiàn)審計失敗。其審計質量的可靠性也就失去了存在的基礎，同時注冊會計師職業(yè)就失去了存在的意義。透過近年來眾多審計失敗案，業(yè)界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，是注冊會計師審計的靈魂，也是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的源泉。只有嚴格保持注冊會計師獨立性，才能真正維護有“經(jīng)濟警察”之稱的注冊會計師的公信力。

一、提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，加強注冊會計師職業(yè)道德

1、提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。自從1991年我國恢復了注冊會計師考試制度以來，注冊會計師的數(shù)量得到了極大的提高。一方面為注冊會計師后備力量注入了活力；另一方面人員數(shù)量的迅速增多會相對地降低注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，許多新興業(yè)務的產(chǎn)生，需要注冊會計師在實際工作中運用理論，不斷提升其執(zhí)業(yè)勝任能力，只有這樣才能通過不斷完善自己來適應市場經(jīng)濟對注冊會計師的要求。在這種情況下，“活到老、學到老、用到老”的終身注冊會計師職業(yè)教育呼之而出。只有反復不斷的教育，才能讓注冊會計師不斷進步。

2、加強注冊會計師職業(yè)道德準則建設。注冊會計師職業(yè)道德是對其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質和修養(yǎng)的要求，良好的注冊會計師職業(yè)道德是注冊會計師取信于民的最有力保證，它能增加其獨立審計的獨立性。早在1996年中國注冊會計師協(xié)會就發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。朱镕基在為國家會計學院題詞時寫道：“誠信為本、操守為重、遵循準則、不作假賬”?？梢娮詴嫀熉殬I(yè)道德的重要性。因此，應大力加強注冊會計師職業(yè)道德的建設。一旦能形成這種良好的注冊會計師職業(yè)道德氛圍，將會使某些違法會計師事務所成為“過街老鼠”。但是，構建良好的注冊會計師職業(yè)道德氛圍是需要整個注冊會計師行業(yè)、全體注冊會計師共同努力的，它不是一朝一夕能形成的。這就要求注冊會計師必須要遵守職業(yè)道德的各項行為準則，以朱镕基的十六個大字為座右銘，時時將自己的行為與注冊會計師職業(yè)道德標準相比較，形成一種自覺崇尚法律、遵循法規(guī)、維護法制的良好執(zhí)業(yè)習慣。此外，對那些造假的會計師事務所，相關部門應堅決做到“違法必究，執(zhí)法必嚴”，以此來強化注冊會計師職業(yè)道德。

3、加強對在職人員的職業(yè)后續(xù)教育。注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育，是指注冊會計師為保持和提高其專業(yè)勝任能力，掌握和運用相關新知識、新技能、新法規(guī)所進行的學習和研究。1997年7月1日，經(jīng)中國財政部批準，《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》開始實行。其目標是：“注冊會計師應當不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，以提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平。職業(yè)后續(xù)教育應貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯?！币虼?，必須抓緊對會計師事務所主任會計師、合伙人、發(fā)起人等注冊會計師及其他執(zhí)業(yè)人員的在職教育，增加職業(yè)道德教育課程，堅持擴充并不斷更新有關職業(yè)道德教育的教材及師資力量。

二、提高注冊會計師準入門檻

1991年我國恢復了注冊會計師考試制度，1993年底就已超過1萬人，到2003年注冊會計師數(shù)量已突破12 萬，會計師事務所超過4，600 家。截至2014年底，我國會計師事務所總數(shù)達到8，295 家，目前參加中國注冊會計師協(xié)會的個人會員超過20 萬人，其中注冊會計師99，045 人，非執(zhí)業(yè)會員103，566 人。可見，注冊會計師隊伍發(fā)展非?？?，一方面是由于我國急需注冊會計師人才；另一方面也與我國的注冊會計師門檻較低有關。根據(jù)《注冊會計師法》和《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，只要具備高等?？埔陨蠈W歷或會計相關專業(yè)（指審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟）中級以上專業(yè)技術職稱就可以參加注冊會計師考試。而在美國，不同的州對考生的報名條件不同，大部分的州要求學士學位，150 學期學分（等同于5年大學學習）。相比之下，我國的注冊會計師考試門檻較低，即便通過了考試也存在后勁不足的可能，不利于行業(yè)整體素質的提高。

三、完善注冊會計師審計相關法律

自從我國恢復注冊會計師考試制度以來，注冊會計師行業(yè)的管理體制始終得到了有關方面的高度重視，經(jīng)過幾十年的努力，目前已初步形成了一套包含法律、部門規(guī)章、行業(yè)自律規(guī)范等內(nèi)容的多層次、全方位的行業(yè)管理體制，為保障注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。我國的《注冊會計師法》應當根據(jù)當前形勢做出適當修改，使之更加符合國際社會競爭的要求。同時，應加大處罰力度，建立健全集體訴訟制度，使得全民索賠成為可能，從而增加會計師事務所和注冊會計師的違法違規(guī)成本。

四、會計師事務所應適當開拓非審計服務市場

現(xiàn)在國際上一些著名的會計師事務所的主要收入并非是來自審計業(yè)務，相反是來自于提供其他非審計服務。而能否提供這些相關服務在很大程度上取決于會計師事務所的規(guī)模和能力。越是規(guī)模大的會計師事務所，來自于審計業(yè)務的收入就越少，受到客戶的壓力就越小，從而能夠更好地保持獨立性。盡管仍有很多人認為注冊會計師提供非審計服務會影響審計獨立性，但更多的權成性研究結果卻顯示，提供非審計服務并不損害審計的獨立性，迄今也沒有實證證據(jù)表明，曾有審計失敗或投資者對審計質量的不信任與注冊會計師提供非審計服務存在正相關關系。相反，非審計服務更有助于加強審計獨立性。國際四大會計師事務所都在向著多元化的方向發(fā)展，在保持傳統(tǒng)審計業(yè)務穩(wěn)步增長的同時，逐步轉型為向社會提供多元化、全方位的專業(yè)服務。據(jù)統(tǒng)計，國際“四大”超過60%的業(yè)務是咨詢服務，而不是傳統(tǒng)審計，由法定業(yè)務拿到客戶，從派生業(yè)務賺取利潤。特別是管理咨詢的業(yè)務收入占整體收入的35%以上，并有繼續(xù)上升的趨勢。而國內(nèi)會計師事務所平均90%以上的業(yè)務收入來源于傳統(tǒng)的審計業(yè)務，咨詢等其他服務業(yè)務的收入還不到總收入的10%。我國會計師事務所，尤其是一些中小規(guī)模的會計師事務所，主要經(jīng)營收入仍是來自于審計業(yè)務?？梢杂幸?guī)劃地向會計服務、稅務代理等其他審計領域拓展，這樣會計師事務所不僅能夠增加多元化收入，還可以有效地避免來自于客戶的壓力，維護注冊會計師的獨立性。

五、發(fā)展壯大會計師事務所規(guī)模

只有規(guī)模的不斷壯大，會計師事務所的經(jīng)濟實力才會得到進一步的加強。一般而言，大型會計師事務所資產(chǎn)雄厚，使其有更大的能力來抵制客戶施予的經(jīng)濟壓力，而且大型會計師事務所擁有眾多的客戶，故某個客戶更換會計師造成的損失，很可能小于沒有報告舞弊行為所導致的信譽損失和失去其他客戶的收入損失，使事務所有可能保持其獨立性。由于我國注冊會計師審計事業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務所的現(xiàn)狀是規(guī)模小、數(shù)量多，因此我國在事務所改制過程中，可以在自愿的基礎上進行合并改組，擴大會計師事務所規(guī)模，以減少其對獨立性的影響，大型會計師事務所是我國注冊會計師的職業(yè)發(fā)展方向。

六、建立信用檔案

建立會計師事務所和注冊會計師誠信檔案，可以提高注冊會計師行業(yè)誠信管理水平，促進注冊會計師行業(yè)自律。雖然中國注冊會計師協(xié)會已于2003年12月正式發(fā)布了《中國注冊會計師協(xié)會會員誠信檔案管理暫行辦法》，但具體落實情況卻不盡如人意。中國注冊會計師協(xié)會和相關部門應盡快建立信用檔案制度，可以定期評定其聲譽并記錄在冊，將違反誠信及不遵守職業(yè)道德的會計師事務所和注冊會計師記錄著重標出，使公眾可以隨時查詢，一旦某個會計師事務所和注冊會計師的信用檔案的記錄嚴重失信，將給予嚴厲懲罰或吊銷其從業(yè)資格，從而增加企業(yè)的會計師事務所和注冊會計師造假成本，使其有所顧忌。而對那些信用良好的，則應給予褒獎。

［1］錢元美.淺議如何加強審計獨立性［J］.安徽警官職業(yè)學院學報，2005.9.

［2］何春姣.淺議注冊會計師的獨立性［J］.中南民族大學學報人文社會科學版，2005.2.

［3］侯霞，李原.非審計服務、審計服務與審計獨立性［J］.特區(qū)經(jīng)濟，2005.2.