政府績效審計風(fēng)險控制問題探討

□文/張巧巧 張 麗

（大連財經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、政府績效審計風(fēng)險的含義及特征

（一）政府績效審計風(fēng)險的含義。政府績效審計風(fēng)險是指政府審計機關(guān)對審計對象的經(jīng)濟性、效率性、效果性等有關(guān)事項進(jìn)行監(jiān)督評價后，遭受損失或不利結(jié)果的可能性?？梢詮膬蓚€方面理解政府績效審計風(fēng)險的含義：一方面該風(fēng)險是審計人員在政府績效審計過程中采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，或?qū)徲媽ο筮M(jìn)行了錯誤的估計、判斷，導(dǎo)致發(fā)表不當(dāng)審計意見，以至于受到利益相關(guān)者的批評控訴，并遭受某種損失的可能性；另一方面該風(fēng)險是包括利益相關(guān)者在內(nèi)的社會公眾基于其了解的客觀情況和作出的理性判斷，認(rèn)為審計機關(guān)發(fā)表了不當(dāng)?shù)目冃徲嬕庖?，由此對審計機關(guān)表示質(zhì)疑和批評并要求審計機關(guān)承擔(dān)責(zé)任的可能性。

（二）政府績效審計風(fēng)險的特征

1、社會影響范圍更廣，風(fēng)險類別更加多元。首先，政府績效審計屬于政府行為，一旦發(fā)生審計風(fēng)險，其造成的后果要比民間審計嚴(yán)重得多，社會影響范圍也要廣泛得多；其次，政府績效審計的風(fēng)險不僅僅是審計機關(guān)自身業(yè)務(wù)上的風(fēng)險，它與整個政府機構(gòu)密切相關(guān)。此外，政府績效審計的風(fēng)險是多元的，它和政治風(fēng)險、法律風(fēng)險、社會風(fēng)險、經(jīng)濟風(fēng)險等緊密地聯(lián)系在一起。

2、審計主體和審計對象特殊，風(fēng)險更加突顯。對注冊會計師而言，可以通過判斷風(fēng)險高低來考慮是否接受審計業(yè)務(wù)，當(dāng)風(fēng)險超出其能力范圍時可以選擇拒絕接受，規(guī)避風(fēng)險；而政府績效審計的執(zhí)行主體是國家審計機關(guān)，接受和完成審計任務(wù)是其職責(zé)所在，這一點上審計機關(guān)不能以規(guī)避風(fēng)險為由拒絕接受審計任務(wù)，更多的是承擔(dān)公共義務(wù)。

3、審計方法繁復(fù)，風(fēng)險成因錯雜，不易控制。政府績效審計由于自身的復(fù)雜性，所采用的審計方法不僅包括審計的一般方法，還有其特有的審計方法，如采訪調(diào)查、座談會、線性規(guī)劃分析、邏輯分析等。這些審計技術(shù)和方法在具體操作過程中易受不確定因素的影響，使績效審計風(fēng)險的成因變得錯綜復(fù)雜，所以對風(fēng)險的控制尤為不易。由于審計風(fēng)險因素的廣泛性，審計主體必須在審計程序的各個階段、各個環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量控制和風(fēng)險管理；但是因此花費的成本較大，而成本越大，審計效率則越低，不利于完成審計任務(wù)的進(jìn)度。

二、我國政府績效審計風(fēng)險控制存在的問題

（一）績效審計風(fēng)險控制觀念比較陳舊。風(fēng)險意識是評估和控制風(fēng)險的重要內(nèi)容，我國政府績效審計人員存在風(fēng)險控制的觀念陳舊、風(fēng)險控制意識不足的問題?？冃徲嬋藛T可能認(rèn)為選擇存在具有較大風(fēng)險的政府組織或項目進(jìn)行審計，提供出有效的改進(jìn)政府管理的審計意見，被審計單位在財務(wù)和管理等方面的績效改進(jìn)就會越大，就能得到上級審計機關(guān)和政府的認(rèn)同與評價，社會公眾也會認(rèn)為這次審計效果明顯。出于這種心態(tài)，審計人員容易產(chǎn)生投機行為傾向，在選擇績效審計對象時，會偏好選擇可能存在具有較高管理風(fēng)險的單位和項目。然而，較高的管理風(fēng)險意味著審計對象的重大錯報風(fēng)險也較高，整個績效審計的風(fēng)險也將增加。在風(fēng)險控制意識不足的情況下，風(fēng)險一旦超過審計人員可接受的水平，將帶來極大的危害。

（二）缺乏高素質(zhì)的績效審計人員。主要表現(xiàn)在：（1）一部分人并沒有經(jīng)過專業(yè)完善的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，其理論知識和實踐經(jīng)驗均不足。審計人員對金融、保險、高科技等特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況及相關(guān)知識了解不夠。有些風(fēng)險的產(chǎn)生是由于計算機應(yīng)用水平難以滿足績效審計工作的需求，使績效審計的實際工作結(jié)果與應(yīng)達(dá)到的要求間存在差異；（2）運用的審計技術(shù)方法落后。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展、科技的進(jìn)步、會計電算化廣泛運用，審計技術(shù)方法跟不上績效審計不斷發(fā)展的要求也是審計風(fēng)險控制的一個重要問題。落后的績效審計方法必然會增加審計風(fēng)險的發(fā)生，要控制風(fēng)險就必須改進(jìn)審計技術(shù)方法。

（三）被審計單位內(nèi)部控制執(zhí)行不到位。內(nèi)部控制是各組織部門為履行職能、實現(xiàn)總體目標(biāo)而應(yīng)對風(fēng)險的自我約束和規(guī)范過程，是組織部門管理的組成部分。目前，我國政府組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)不合理，仍未形成權(quán)力相互制約的局面，內(nèi)控控制機制不完善。由于監(jiān)督不力，在作出重大決策前沒有進(jìn)行充分的調(diào)查研究和取證，時有發(fā)生決策失誤的情況。機構(gòu)組織內(nèi)部對內(nèi)部控制認(rèn)識不足，態(tài)度散漫，且財務(wù)人員的角色大多僅限于日常的會計核算，無權(quán)參與政府決策管理項目。

（四）外部監(jiān)控作用未能得到充分發(fā)揮。政府績效審計外部環(huán)境促進(jìn)著績效審計的發(fā)展，但在一定程度上，政府績效審計所處的環(huán)境也具有一定的反作用。目前，我國績效審計公告制度仍不完善，外部環(huán)境的監(jiān)控作用不能得到充分的發(fā)揮，這在一定程度上對績效審計風(fēng)險的控制產(chǎn)生影響。（1）審計公告的法律體系不健全。從目前的審計公告法規(guī)來看，還存在一些有待改進(jìn)的地方。法律對公告制度作出的僅僅是基礎(chǔ)性、概括性規(guī)定。缺少審計公告的行政法規(guī)，缺乏具有可操作性的具體規(guī)范，而制定具體審計公告程序的規(guī)章法律層次又不高，適用范圍偏窄，這就導(dǎo)致審計公告過程中存在較強的主觀隨意性；（2）審計公告問責(zé)制缺失。問責(zé)追究制的缺失主要表現(xiàn)在績效審計報告中指出了政府經(jīng)濟管理工作存在的問題，列明了需要改進(jìn)的意見，但是產(chǎn)生問題的原因以及發(fā)生問題的責(zé)任在于誰，需要做出何種處罰卻仍不透明，這就導(dǎo)致審計公告存在風(fēng)險。

三、我國政府績效審計風(fēng)險防范與控制

（一）制定政府績效審計準(zhǔn)則。我國可借鑒西方國家已頒布的政府績效審計準(zhǔn)則，制定符合我國特點的政府績效審計準(zhǔn)則，在制定準(zhǔn)則時應(yīng)該注意的事項包括以下兩個方面：

1、明確政府績效審計原則。在制定準(zhǔn)則或指南時，應(yīng)該明確指導(dǎo)原則。除了所有審計工作應(yīng)遵循的基本原則，如客觀性、獨立性等以外，政府績效審計原則還應(yīng)特別強調(diào)公正性、增值性、針對性和溝通暢通。

2、突出政府績效審計的特殊性。在對審計人員和審計工作的一般性要求上，績效審計準(zhǔn)則與財務(wù)審計準(zhǔn)則并無大的差異，但由于績效審計本身的特點，使得它與財務(wù)審計在確定審計目標(biāo)、完成現(xiàn)場審計工作和出具審計報告等方面存在著非常大的差異。我國在制定政府績效審計準(zhǔn)則時，應(yīng)該突出其特殊性，主要側(cè)重于績效審計的審計目標(biāo)、審計現(xiàn)場工作準(zhǔn)則、審計報告準(zhǔn)則等方面。

（二）提高審計人員素質(zhì)

1、加大培訓(xùn)力度，提高專業(yè)勝任能力。開展政府績效審計風(fēng)險對審計人員的素質(zhì)提出了比以往更高的要求，審計人員除了要精通財務(wù)、審計、法律方面的知識，還要掌握統(tǒng)計學(xué)、數(shù)量經(jīng)濟學(xué)、計算機等多學(xué)科的知識，并且需要具備較高的分析能力和邏輯思維能力。為提高審計人員的專業(yè)勝任能力，保證審計效果，審計機關(guān)應(yīng)該加大對審計人員的培訓(xùn)力度，并將其作為長期的、固定的制度來執(zhí)行。

2、引入多學(xué)科人才，優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)。除了培訓(xùn)現(xiàn)有審計人員，審計機關(guān)還應(yīng)該通過吸收各個領(lǐng)域不同學(xué)科的人才，完善人員知識結(jié)構(gòu)，提高審計隊伍的綜合素質(zhì)。在引入不同學(xué)科人才以及復(fù)合型人才時，審計機關(guān)應(yīng)該根據(jù)以往歷史數(shù)據(jù)和預(yù)計審計計劃確定所需人才覆蓋的專業(yè)領(lǐng)域的權(quán)重，估算出當(dāng)期所需的不同學(xué)科的人員數(shù)，并不斷優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)。

（三）推廣計算機輔助審計技術(shù)，完善績效審計方法。推廣應(yīng)用計算機輔助審計技術(shù)，可以大大提高審計效率，并改善審計效果。計算機輔助審計技術(shù)以其數(shù)據(jù)處理的快速、數(shù)據(jù)傳輸和分享的便捷使審計工作質(zhì)量得到大大提高，但同時也要注意到，因為計算機技術(shù)的開放性，給政府績效審計帶來了安全隱患，審計機關(guān)在推廣計算機輔助審計技術(shù)的同時，也應(yīng)該加強對信息安全系統(tǒng)的建設(shè)。

（四）深化內(nèi)部控制體系

1、進(jìn)一步優(yōu)化控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境要求被審計單位及其人員都應(yīng)該樹立正確的道德觀和廉政觀。特別是管理人員的品德，是控制環(huán)境的首要因素。政府部門領(lǐng)導(dǎo)人必須建立以身作則的領(lǐng)導(dǎo)文化以及提高客觀、公正的職業(yè)道德。同時，要建立權(quán)責(zé)分明的組織體系，完善授權(quán)審批制度，明確崗位分工，實施有效的不相容職務(wù)相分離和實物控制，建立定期檢查制度和規(guī)范財政預(yù)算制度。

2、構(gòu)建面向風(fēng)險管理的內(nèi)部控制框架。構(gòu)建風(fēng)險管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制框架主要包括：（1）設(shè)定以控制風(fēng)險為基本目標(biāo)的風(fēng)險識別、分析、防范的有效方法；（2）考慮風(fēng)險控制方法與風(fēng)險控制路徑的配置，梳理、整合識別風(fēng)險的判斷方法、測定風(fēng)險程度的方法、風(fēng)險管理策略的選擇方法，構(gòu)建風(fēng)險控制方法的內(nèi)部控制框架；（3）以評估風(fēng)險控制的有效性為目標(biāo)，建立以評價控制目標(biāo)、實現(xiàn)路徑和應(yīng)對效果為主線，以評價證據(jù)的獲取、標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定為重點的風(fēng)險控制效果評估框架。

（五）充分發(fā)揮外部監(jiān)控作用

1、建立健全審計公告制度體系。公眾對政府績效審計的成果具有知情權(quán)，應(yīng)該建立審計結(jié)果公告制度，將所做出的績效審計報告和績效審計結(jié)果以適當(dāng)?shù)姆绞焦_，這樣可以提高績效審計的透明度，保證公眾的知情權(quán)，以促進(jìn)建設(shè)文明民主社會。

2、加強外部監(jiān)督，推行同業(yè)互查。加強外部監(jiān)督，推行同業(yè)互查，如由全國人大委員會派出具有相關(guān)工作經(jīng)驗的人員定期對績效審計工作進(jìn)行檢查監(jiān)督并作出中肯的評價；邀請國內(nèi)知名注冊會計師進(jìn)行同業(yè)互查，并定期公告同業(yè)互查的結(jié)果。同業(yè)互查可以提高政府績效審計工作效率效果的公信力，還能強化外部監(jiān)督，加強風(fēng)險控制的力度，降低風(fēng)險發(fā)生的概率。

［1］徐立君，陶冠宇.淺析我國政府績效審計的風(fēng)險與對策.財務(wù)與審計，2011.7.

［2］車愛萍.審計風(fēng)險控制的研究.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015.1.

［3］楊妍.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌恼冃徲嬂碚撗芯?審計研究，2006.7.