會計(jì)倫理需求及其實(shí)現(xiàn)路徑

□文/李連捷

（河南石油勘探局水電廠 河南·南陽）

一、研究會計(jì)倫理的必要性

（一）會計(jì)是維系社會信任的低成本工具。日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易以及經(jīng)濟(jì)活動主體多元化推動著經(jīng)濟(jì)交易關(guān)系朝著網(wǎng)絡(luò)狀發(fā)展，就整個(gè)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)而言，會計(jì)起著“商業(yè)語言”的角色，是市場參與者之間溝通的中介，是維系他們之間交易關(guān)系的紐帶。只有市場參與者都認(rèn)為交易伙伴的“商業(yè)語言”是可信賴的，他們才會信任交易伙伴以及交易本身?？梢?，從形式上會計(jì)信息承載著交易主體之間的信任。因此，“會計(jì)是維系人類社會信任的低成本工具”（劉峰，2006）。

會計(jì)維系經(jīng)濟(jì)社會信任關(guān)系的低成本，歸因于其專業(yè)性，專業(yè)性便是社會分工的結(jié)果。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為：“分工是人性的本能，勞動生產(chǎn)力上最大的增進(jìn)以及運(yùn)用勞動時(shí)所表現(xiàn)的更大的熟練、技巧和判斷力都是分工的結(jié)果?！鄙鐣x予一部分人掌握會計(jì)專業(yè)知識，對公司的運(yùn)營狀況和財(cái)務(wù)狀況等進(jìn)行描述并提供給其利益相關(guān)者，大大降低了交易者自行獲取相關(guān)信息的成本。

我們應(yīng)該意識到，會計(jì)專業(yè)性在降低社會整體信息搜尋成本的同時(shí)，也為會計(jì)人員濫用專業(yè)知識、謀取不正當(dāng)利益提供可能，而這勢必會降低會計(jì)信息維護(hù)信任關(guān)系中的作用。因此，會計(jì)信息不僅是會計(jì)人員事實(shí)判斷的結(jié)果，更是他們進(jìn)行價(jià)值評價(jià)后的結(jié)果（許家林，2011），而價(jià)值評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和思想來源于倫理。只有具有強(qiáng)烈的倫理道德意識和正確的倫理道德思想做指引，會計(jì)人員才能發(fā)揮其專業(yè)效應(yīng)，維系社會信任。

（二）會計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果凸顯的倫理需求。會計(jì)的“經(jīng)濟(jì)后果”體現(xiàn)于各方利益相關(guān)者將根據(jù)會計(jì)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，而不同決策會給別人或者自己帶來迥異的后果。2011年，在美國紐約證券交易所上市多年的東南融通系統(tǒng)工程有限公司遭到美國獨(dú)立調(diào)查機(jī)構(gòu)香櫞（CITRON）報(bào)告質(zhì)疑，認(rèn)為其涉嫌財(cái)務(wù)造假，自2011年5月被緊急停牌三個(gè)月之后，8月中旬正式退市，當(dāng)時(shí)的股價(jià)低于1 美元，相比停牌前的收盤價(jià)18.93 美元，市值蒸發(fā)10 億美元，這就是會計(jì)信息造假對投資者的利益侵害。我國近期創(chuàng)業(yè)板財(cái)務(wù)造假案的綠大地及萬福生科，上演了IPO 中巨大的利益鏈驅(qū)使企業(yè)與中介聯(lián)手搶劫中小投資者的生動圖景。而基于會計(jì)信息的管理層報(bào)酬契約潛在的后果表現(xiàn)為，管理層通過顯性的股權(quán)激勵，或隱性的在職消費(fèi)侵占投資者及其他利益相關(guān)者利益，這種非生產(chǎn)性的利益分配，是社會不公的反映，會帶來收入差距擴(kuò)大。

上述經(jīng)濟(jì)后果的本質(zhì)是信息不對稱下的利益分配，其合理與否決定了不同利益相關(guān)者的滿足程度。而倫理是“處理人們之間相互關(guān)系應(yīng)遵循的道理和準(zhǔn)則”，由此，在以人為中心的社會交往中，具有經(jīng)濟(jì)后果的會計(jì)天然需要倫理嵌入，以對其平衡微觀與宏觀經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系起導(dǎo)向性作用，理順各方利益關(guān)系，優(yōu)化資源配置，以促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定。

（三）會計(jì)的工作現(xiàn)實(shí)對倫理有迫切需求。黨的十六大報(bào)告中明確指出：“信用既屬于道德范疇，也屬于經(jīng)濟(jì)范疇。良好的社會信用是建立規(guī)范的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要保證。因此，要逐步在全社會形成誠信為本、操守為重的良好風(fēng)尚”。財(cái)政部發(fā)布的2003年度工作計(jì)劃要點(diǎn)之一是：研究制定會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范，組織開展會計(jì)職業(yè)道德的宣傳教育和培訓(xùn)，使“誠信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬”的思想深入人心。因此，進(jìn)行會計(jì)倫理研究，有利于規(guī)范會計(jì)人員的行為，有利于重建公眾對會計(jì)職業(yè)的信心。同時(shí)，會計(jì)倫理的研究有利于完善企業(yè)公司治理。通常人們只認(rèn)識到完善的公司治理有利于產(chǎn)生真實(shí)的會計(jì)信息，而往往忽略了真實(shí)的會計(jì)信息也會有利于公司治理的完善。首先，會計(jì)信息的治理作用表現(xiàn)為會計(jì)信息在經(jīng)理報(bào)酬合約、經(jīng)理的聘用和替換等公司內(nèi)部治理機(jī)制中廣為使用，因而真實(shí)地反映公司經(jīng)營業(yè)績的會計(jì)信息有助于合理評價(jià)公司管理當(dāng)局的行為；其次，資本市場的運(yùn)行離不開外部財(cái)務(wù)報(bào)告的支持。財(cái)務(wù)報(bào)告作為降低信息不對稱的有效手段，有助于提高外部治理的有效性。而會計(jì)倫理研究就是為了對會計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范，使他們能夠產(chǎn)生真實(shí)反映公司經(jīng)營業(yè)績的會計(jì)信息，因此會計(jì)倫理研究有利于完善公司治理。

二、會計(jì)應(yīng)對倫理需求的困境

“真實(shí)性”是會計(jì)信息維系社會信任的關(guān)鍵所在，也是倫理對會計(jì)行為的本質(zhì)要求，而會計(jì)人員受如下限制而面臨尷尬：

（一）會計(jì)準(zhǔn)則的博弈本質(zhì)限制了會計(jì)人員對“真實(shí)性”的把握。首先，會計(jì)準(zhǔn)則背后的博弈不僅僅是公司、投資者、公眾、政府等之間的博弈，也是國家利益之間博弈的結(jié)果。顯然，政治程序化的會計(jì)準(zhǔn)則是對交易技術(shù)性與社會性平衡的結(jié)果。據(jù)此，提供的會計(jì)信息只能相對的“真實(shí)”；其次，無論是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式，都不可避免職業(yè)判斷，職業(yè)判斷本質(zhì)是既定技術(shù)空間下的利益平衡。為此，會計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用倫理解決會計(jì)準(zhǔn)則本身對交易利益考慮欠妥的不足，更有效地保證會計(jì)信息的真實(shí)性。當(dāng)面對不完備的規(guī)則時(shí)，只要會計(jì)人員心中始終堅(jiān)持對真相的追求，銘記對公眾的義務(wù)，他們一定會采取一切可能的措施來保證會計(jì)信息的真實(shí)性，而這要求會計(jì)人員具有較高的倫理道德水準(zhǔn)，將對公眾所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任置于個(gè)人乃至單位利益至上。

（二）尋求真相的利益平衡過程，摻雜很多會計(jì)人員的個(gè)人利益。從人性角度而言，會計(jì)人員會通過隱藏真相或者改變真相來謀取個(gè)人私利，其根本原因在于貪婪。在貪婪的驅(qū)使下，賺錢被視為一個(gè)目的，而不是一種手段。在貪婪的引誘下，人們總會想出辦法達(dá)成自己的欲望，但貪婪的心永遠(yuǎn)不可能得到滿足，欲望是無止境的，這可能導(dǎo)致貪婪的人陷入一個(gè)無法自拔的陷阱，對個(gè)人、對社會都造成重大影響。面對人性的貪婪，作為服務(wù)于公眾利益的會計(jì)人員，必須堅(jiān)決抵制。只有抵制貪婪，會計(jì)人員才可能始終保持中立、客觀的態(tài)度，以尋求和披露商業(yè)活動的真實(shí)面目為己任，以保證經(jīng)濟(jì)利益分配的公平和公正為目標(biāo)，才能履行社會賦予的受托責(zé)任。

（三）制度環(huán)境的復(fù)雜性直接導(dǎo)致會計(jì)透明度降低。會計(jì)的制度環(huán)境直接影響會計(jì)透明度的高低，而影響會計(jì)技術(shù)運(yùn)用的兩個(gè)主要因素是企業(yè)的管理當(dāng)局和會計(jì)人員。如果企業(yè)的管理當(dāng)局和會計(jì)人員信守誠信，則其生產(chǎn)出來的會計(jì)信息及其披露也應(yīng)是更為可靠而真實(shí)的。但是，現(xiàn)實(shí)中管理層執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的行為存在一定偏差，加上管理者長期擁有權(quán)力，就容易產(chǎn)生官僚性和權(quán)力的破壞性，在一定程度上管理層因激勵或制衡引發(fā)會計(jì)造假動機(jī)。與企業(yè)會計(jì)人員不同的是，注冊會計(jì)師有著不同的職責(zé)。注冊會計(jì)師的職責(zé)就是為國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、健康發(fā)展提供可靠的信息，同時(shí)也是為了廣大投資者負(fù)責(zé)。但在注冊會計(jì)師隊(duì)伍中，人員素質(zhì)良莠不齊，有些雖然通過了注冊會計(jì)師的考試，但仍然缺乏對注會這一職業(yè)的了解，以及對職業(yè)道德的錯誤理解。這些人不顧獨(dú)立、客觀和公正的原則，沒有職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識和職業(yè)道德意識，也缺乏足夠的專業(yè)勝任能力，注冊會計(jì)師與不法企業(yè)共同蒙騙投資者，使投資者遭受巨大經(jīng)濟(jì)損失。

三、會計(jì)倫理需求實(shí)現(xiàn)路徑

（一）加強(qiáng)誠信建設(shè)，建立誠信制度。應(yīng)當(dāng)對高級管理人員建立誠信檔案，并且向社會公布誠信記錄，從而提高高級管理人員的誠信意識，規(guī)范高級管理人員的行為。建立全方位誠信體系是資本市場發(fā)展的核心。在誠信建設(shè)方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)自身要為資本市場做出榜樣。其中一項(xiàng)非常重要的基礎(chǔ)性工作就是落實(shí)市場主體的誠信責(zé)任。我們應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)道德約束力，強(qiáng)化市場參與主體的誠信責(zé)任，創(chuàng)建誠實(shí)守信的良好氛圍，明確責(zé)任與義務(wù)，加強(qiáng)誠信文化的建設(shè)，不斷提高資本市場誠信度。

（二）加強(qiáng)法制建設(shè)。對于頻頻發(fā)生的一系列公司財(cái)務(wù)丑聞的回應(yīng)，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法制社會的建設(shè)，規(guī)范高級管理人員的行為，提高行業(yè)的整體素質(zhì)和競爭力，促進(jìn)我國資本市場健康、有序的發(fā)展。同時(shí)，還要對造假者加大處罰的力度，使失信成本遠(yuǎn)高于違約收益，才能有效地打擊會計(jì)造假，同時(shí)建立民事追究制度和股東集體訴訟制度。

（三）充分運(yùn)用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)，建立一個(gè)信用監(jiān)察機(jī)制系統(tǒng)。我們應(yīng)當(dāng)建立這樣一個(gè)系統(tǒng)需要專門的研究，把政府部門、稅務(wù)部門、銀行以及企業(yè)使用的信息數(shù)據(jù)全部聯(lián)網(wǎng)，這樣的話，會計(jì)虛假信息就難以存在。另外，在全國范圍內(nèi)建立一個(gè)可查詢的網(wǎng)絡(luò)信用檔案，其中包括公民個(gè)體、單位集體和公司法人，并配以相應(yīng)的配套獎懲措施。

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［3］譚艷艷，湯湘希.會計(jì)倫理決策影響因素研究［J］.會計(jì)研究，2012.9.

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