淺談新會計準(zhǔn)則下會計差錯更正與會計估計變更的新方法

江海巍

摘要：我國經(jīng)濟發(fā)展速度一直處于世界前列，在金融財會領(lǐng)域也迎來了新一輪的挑戰(zhàn)。其中會計核算制度的變革，直接影響到企業(yè)的損益和權(quán)益等方面，所以受到廣泛關(guān)注。所得稅問題是企業(yè)比較敏感的問題，新會計準(zhǔn)則下，會計差錯更正與會計估計變更方法有所改變，處理所得稅的方法也存在差異。文章針對新會計準(zhǔn)則相關(guān)問題展開分析論述。

關(guān)鍵詞：會計差錯更正方法；會計估計變更方法；會計政策改變

會計從古至今都被認為是一個重要的職業(yè)，因為會計的工作往往決定著企業(yè)的命運。會計工作的技術(shù)含量較高，能在簡單熟悉的數(shù)字之間寫出企業(yè)的財富與未來。會計工作除了要采用一定的核算方法和遵循一定的會計準(zhǔn)則，在某些時候還需要具有判斷的能力，這種職業(yè)判斷性或多或少會帶有主觀性，所以會計工作也受到國家法律的制約。新會計制度準(zhǔn)則下，一名優(yōu)秀的會計人員，不僅要有高超的專業(yè)技能，還需要具有會計人員良好的職業(yè)道德素質(zhì)。

一、全面分析新會計制度準(zhǔn)則與原有舊會計準(zhǔn)則的具體銜接問題

當(dāng)新的會計制度準(zhǔn)則出現(xiàn)了，并且正式執(zhí)行使用后，一定涉及到和原有舊的會計準(zhǔn)則銜接的問題。新舊會計準(zhǔn)則如何正確合理的銜接，是新會計制度準(zhǔn)則能否順利進行下去，特別是在初期能否運行的關(guān)鍵。這就需要在對新會計準(zhǔn)則進行深入分析的基礎(chǔ)上，正確領(lǐng)會新準(zhǔn)則的精神，找到新準(zhǔn)則改變的關(guān)鍵所在點，并準(zhǔn)確把握原有會計準(zhǔn)則下留存的相關(guān)會計問題，找到新舊二種會計準(zhǔn)則制度的最佳契合點，最大限度保證新會計準(zhǔn)則的順利銜接與進行。對此，新會計準(zhǔn)則中也做了充分的考慮，對于銜接部分也做了一些必要的規(guī)定。

新準(zhǔn)則主要是對處理會計政策變更的方法進行了具體的規(guī)定，因此沒有提出專門的銜接方法，只是指明了生效的日期。新準(zhǔn)則中指出了，企業(yè)在根據(jù)會計準(zhǔn)則等行政規(guī)章、法規(guī)或法律的要求進行會計政策變更時，其在執(zhí)行的過程中要嚴格根據(jù)相關(guān)的會計處理規(guī)定來進行。如果是沒有規(guī)定的，其在處理時要采用追溯調(diào)整法，并且累計影響數(shù)和會計報表中相關(guān)項目的期初數(shù)也要進行調(diào)整，而以前年度的會計報表則不需要重新編制。如果無法合理確定其累積影響數(shù)，要采用未來適用法進行會計政策變更。所以，在施行新準(zhǔn)則之前所發(fā)生的前期差錯更正、會計估計和會計政策變更要進行追溯調(diào)整。

在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，如果沒有發(fā)生特殊情況，用追溯調(diào)整法對會計政策變更進行處理。變更所引起的累積影響數(shù)要對其期初留存收益進行調(diào)整，同時會計報表中的相關(guān)項目期初數(shù)也要進行調(diào)整。所以，期初的留存收益直接受會計政策變更影響，同時影響所有者權(quán)益。另外，會計政策變更所涉及到的相關(guān)負債、資產(chǎn)科目的調(diào)整，會對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生變化。

二、全面分析新會計制度準(zhǔn)則中所得稅處理方法及其影響的具體方面

對于所得稅的核算方法，新舊會計準(zhǔn)則也有不一致的地方，舊會計制度下，所得稅的核算方法采用收益表債務(wù)法與遞延法，是在應(yīng)付稅款法和納稅影響法之下進行的。新的會計準(zhǔn)則之下，對于所得稅的核算，是采用資產(chǎn)負債法進行核算的。新舊會計準(zhǔn)則下，對于核算所關(guān)注的對象是不同的，由舊有的時間性的、永久性的差異變化為暫時性的差異，這是意在考察計稅基礎(chǔ)與負債，與資產(chǎn)的賬面價值間的差異，新會計準(zhǔn)則是側(cè)重于資產(chǎn)負債表的角度來處理的。

1. 新會計準(zhǔn)則下，會計政策的變更也有了新的明確規(guī)定，在沒有特殊情況發(fā)生的情況下，會計政策的變更可以采用追溯調(diào)整法進行處理。期初留存收益也要進行調(diào)整，要根據(jù)變更導(dǎo)致的累積影響數(shù)來對其調(diào)整。這就說明，會計政策變更直接影響著期初的留存收益數(shù)額，并且，所有者權(quán)益也會受到影響。在新會計準(zhǔn)則下的會計政策變更，會涉及到一些會計結(jié)構(gòu)產(chǎn)生變化，如一些負債和資產(chǎn)科目的調(diào)整，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面發(fā)生的變化。

2. 新會計準(zhǔn)則中會計估計的變更問題。在進行變更會計估計時，對于變更所造成的累積數(shù)影響可以不進行計算，以前年度會計報表也不用重新進行編制。但是，要運用新準(zhǔn)則下的會計估計方法，對未來期間，以及變更當(dāng)期所發(fā)生的事項、交易做出會計處理。那么就可以得出，會計估計的變更并不會影響以前年度的損益和權(quán)益狀況，新會計準(zhǔn)則下會計估計產(chǎn)生影響的只是變更當(dāng)期。舉個例子來說明，對于應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，當(dāng)固定資產(chǎn)的有效使用年、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值發(fā)生變更時，一般影響到的是變更當(dāng)期的資產(chǎn)，在以后使用年限內(nèi)的折舊估計。

三、比較分析新會計制度準(zhǔn)則與原有舊會計準(zhǔn)則的具體差異性

一種新的會計制度準(zhǔn)則的出現(xiàn)，必然是新經(jīng)濟形式下的新需要，那為了適應(yīng)這種新的需要，必然會在會計處理上有區(qū)別于原來的新方法，與原有舊方法之間存在一定的差異，那這種差異都具體表現(xiàn)在哪些方面呢？我們具體來看一看下面的比較分析吧。

1. 在新的會計準(zhǔn)則下，對于追溯重述部分，以及無法追溯調(diào)整的也有了新規(guī)定。新會計準(zhǔn)則下，如果進行追溯調(diào)整法處理，那前期差錯影響金額必須要確定，會計政策變更累計影響數(shù)也必須要確定。確定這些數(shù)額，是進行追溯重述的條件，如果對這些數(shù)額不能夠確定，那新會計準(zhǔn)則下的追溯重述以及追溯調(diào)整就難以進行。在這種情況下，新會計準(zhǔn)則中又增加了追溯重溯與不能追溯調(diào)整的相關(guān)規(guī)定。對于前期特定的某一個期間段，如果滿足以下其中任意一個條件的，就能夠認定某項前期差錯不能使用追溯重述法處理和更正，或者是不能用追溯調(diào)整法對會計政策的變更進行處理。規(guī)定如下：（1）在使用追溯重述法時，或者使用追溯調(diào)整法的時候，管理層對這一特定期間段當(dāng)時的意圖，進行合理的假定；（2）使用追溯重述法的影響數(shù)額沒辦法確定，或者追溯調(diào)整法的影響數(shù)額沒辦法確定。會計人員在實際操作工作中，對于追溯重述要有正確的理解，并且進行正確合理的執(zhí)行。即在發(fā)現(xiàn)前期差錯的時候，認定這項前期差錯是從來沒發(fā)生過，以這種方式在財務(wù)報表上進行處理。

2. 在信息披露上面的要求比以前更為具體。在新準(zhǔn)則中對于披露差錯更正、會計估計變更和會計政策的要求比以前更具體。比如，在會計政策的變更方面，根據(jù)原準(zhǔn)則的要求，需要披露不能合理確定累計影響數(shù)的原因、會計政策變更的影響數(shù)、理由和內(nèi)容；在新準(zhǔn)則中，除了要披露上述的內(nèi)容以外，還要披露在財務(wù)報表中無法追溯的調(diào)整及調(diào)整金額和受影響的項目名稱和會計政策變更的當(dāng)期、性質(zhì)，表明了該原因和事實以及變更后的會計政策的具體應(yīng)用情況、時點等信息披露的要求。會計估計、會計政策變更的會計披露和會計處理，沒有重大變更和非重大變更的區(qū)別，而是把它們的會計披露方式和會計處理方法用一樣的方式或方法來處理。

對于重要的會計估計和會計政策的變更應(yīng)當(dāng)進行詳細、充分的會計披露和處理；而不是非常重要的變更，則可用重要性原則進行處理。而對于重大的前期差錯的更正以及會計估計、會計政策的變更，在企業(yè)的會計報表附注中應(yīng)該對每股收益和每股凈資產(chǎn)的影響進行具體的說明。如果股東的財富因為前期差錯的更正和會計估計、會計政策的變更而遭受嚴重的影響，股東要能夠更清楚地掌握每股收益和每股凈資產(chǎn)的變化狀況。在新準(zhǔn)則當(dāng)中，對于處理非重要和重要的前期差錯也采用了不同的方法來進行。非重要的前期差錯能夠?qū)ο嚓P(guān)的科目進行直接的調(diào)整，涉及損益的應(yīng)該計入當(dāng)期損益，而對于重要的前期差錯在進行更正時應(yīng)選擇追溯重述法。

3. 新會計準(zhǔn)則中，會計差錯更正方法有了一些變化。原有會計準(zhǔn)則中，會計差錯有本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)、重大會計差錯與非重大會計差錯之分。在進行會計處理時，與本期相關(guān)的差錯全部需要調(diào)整成當(dāng)期相關(guān)的差錯。與前期相關(guān)的差錯調(diào)整方法，以是否對損益產(chǎn)生影響為基準(zhǔn)，對損益產(chǎn)生影響的前期差錯，在當(dāng)期的會計報表中調(diào)整，調(diào)整報表期初數(shù)額及期初的留存收益數(shù)額。對損益沒有產(chǎn)生影響的前期差錯，在會計報表中，只需要調(diào)整相關(guān)項目的期初數(shù)額，其它不用調(diào)整，這都是原有會計準(zhǔn)則下的差錯調(diào)整方法。在新的會計準(zhǔn)則要求下，對會計差錯處理引入了新的概念，即追溯重述法與前期差錯。新會計準(zhǔn)則中特別提到舞弊導(dǎo)致的差錯問題，即因為弄虛作假導(dǎo)致的差錯問題的處理，涉及到固定資產(chǎn)與存貨盤盈的，把其視為當(dāng)期事項納入營業(yè)外收入，這一點與舊會計制度準(zhǔn)則處理方法一致，不一致的地方是，新的會計準(zhǔn)則把這部分差錯進行追述重述，這就是新會計準(zhǔn)則中引進的追溯重述法。

四、結(jié)語

以上分析了新會計制度準(zhǔn)則下的相關(guān)問題，包括會計差錯的更正方法以及會計估計變更的方法等，使我們對新的會計制度準(zhǔn)則有了一個整體的認識。新的經(jīng)濟形勢下，就要求有新的會計制度準(zhǔn)則來與之適應(yīng)，否則就適應(yīng)不了新的經(jīng)濟發(fā)展需要。會計工作之所以重要，是因為這項工作涉及到經(jīng)濟和財產(chǎn)，關(guān)系到整體和個人的利益，從某種程度上決定著一個企業(yè)和一個人的命運。在會計工作中，要積極領(lǐng)會新會計準(zhǔn)則精神，按照新準(zhǔn)則規(guī)定正確執(zhí)行，以會計人員的專業(yè)技術(shù)水平，以及良好的職業(yè)道德操守，為我們的企業(yè)和社會主義經(jīng)濟建設(shè)做出新的貢獻。

（作者單位：黑龍江省展望大廈酒店有限公司）