管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展歷程

鄭帥　劉漢文

摘 要：管理會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理中一門重要的手段，經(jīng)歷了上百年的發(fā)展演化，為現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展進(jìn)步發(fā)揮了巨大的作用。本文通過探究管理會(huì)計(jì)的起源，回顧國內(nèi)外學(xué)者對于管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的不同觀點(diǎn)，重點(diǎn)探討管理會(huì)計(jì)的在發(fā)展過程中與其他學(xué)科不斷地交叉融合與時(shí)俱進(jìn)的過程，并對管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提出個(gè)人的一些觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；發(fā)展歷程；文獻(xiàn)綜述

一、管理會(huì)計(jì)的起源

對于管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生國內(nèi)外有許多不同的看法，但究其原因，主要是由于第一次工業(yè)革命的興起和發(fā)展所帶來的生產(chǎn)力的巨大進(jìn)步所引起的。而從19世紀(jì)80年代起，第二次工業(yè)革命逐漸興起和傳播，這時(shí)規(guī)模比第一次工業(yè)革命更大，組織結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜的鋼鐵托拉斯企業(yè)和銷售公司大范圍地出現(xiàn)并發(fā)展壯大，這對管理會(huì)計(jì)來說又是一個(gè)新的挑戰(zhàn)，管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了第二次革命，這次革命主要集中在如何進(jìn)一步控制企業(yè)成本方面，但這時(shí)的成本控制還只集中于企業(yè)的直接生產(chǎn)費(fèi)用上面，對間接制造費(fèi)用的關(guān)注較少。[1]

管理會(huì)計(jì)的第三次革命則出現(xiàn)在20世紀(jì)初，在這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)逐漸從成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展演變，從而形成一門不同于成本會(huì)計(jì)的新的學(xué)科。而發(fā)展至今，管理會(huì)計(jì)的作用已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了成本會(huì)計(jì)所能提供的信息和作用，在日益激烈的市場競爭中，成為當(dāng)代企業(yè)在經(jīng)營管理過程中不可或缺的一部分。

二、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

1、國外學(xué)者對于管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的表述

國外學(xué)者對于管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程有許多不同的看法和觀點(diǎn)，本文列舉了比較有代表性的卡普蘭教授和西村明教授的兩種觀點(diǎn)：

在約翰遜和卡普蘭教授將管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程主要分為以下五個(gè)階段：

（1）起源和產(chǎn)生階段，這主要是指19世紀(jì)以前，在這一階段隨著工業(yè)革命的興起，企業(yè)生產(chǎn)力的發(fā)展和提高，企業(yè)管理者對企業(yè)成本管理的要求進(jìn)一步提高，該階段管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生主要是為了滿足特定公司的多層次企業(yè)管理的需要。

（2）科學(xué)管理階段，在這一階段隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，部分行業(yè)的管理者開發(fā)了服務(wù)于企業(yè)管理的關(guān)于計(jì)算產(chǎn)品成本的方法，建立起了一系列的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度。

（3）綜合管理控制階段，在這一階段，成本管理與財(cái)務(wù)記錄結(jié)合并統(tǒng)一于復(fù)式記賬，并出現(xiàn)了投資報(bào)酬率等新的核算指標(biāo)，這是對管理會(huì)計(jì)的開創(chuàng)。

（4）發(fā)展停滯階段，這主要是指1925-1985年這60年，受制于兩次世界大戰(zhàn)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)等原因，該階段關(guān)于管理會(huì)計(jì)的理論雖已發(fā)展形成，但是這些理論的發(fā)展都停滯不前。[2]

此后，卡普蘭將將管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程進(jìn)一步深化，在原先卡普蘭對管理會(huì)計(jì)的劃分基礎(chǔ)上，根據(jù)上世紀(jì)80年代以后的發(fā)展和管理會(huì)計(jì)發(fā)展情況，將這一階段劃分為管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展的新階段。[3]

日本的西村明教授（2004）則將管理會(huì)計(jì)劃分為以下五個(gè)階段：

（1）進(jìn)化階段，這一階段主要的發(fā)展是會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與管理的結(jié)合，管理會(huì)計(jì)初具雛形。

（2）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)階段，該階段主要是將現(xiàn)代的科學(xué)管理方法應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)，在此階段，管理會(huì)計(jì)的理論進(jìn)一步發(fā)展。

（3）計(jì)量與信息的管理會(huì)計(jì)階段，主要著眼于以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論知識(shí)為核算基礎(chǔ)的最佳收益管理，在這一階段，管理會(huì)計(jì)逐漸與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)相區(qū)分進(jìn)而獨(dú)立發(fā)展并成為一門新的學(xué)科。

（4）綜合的管理會(huì)計(jì)階段，在這一階段，會(huì)計(jì)和管理高度融合，在企業(yè)生產(chǎn)等方面涌現(xiàn)出作業(yè)成本法等新的成本管理方法。

（5）價(jià)值創(chuàng)造會(huì)計(jì)階段，這一階段隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)和管理研究的深入，如何培育企業(yè)核心競爭能力成為了管理會(huì)計(jì)新的關(guān)注重點(diǎn)，這一階段主要涌現(xiàn)出包括平衡計(jì)分卡，企業(yè)供應(yīng)鏈等新的管理會(huì)計(jì)理論。[4]

2、我國學(xué)者對于管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的表述

早期，我國關(guān)于管理會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)主要包括胡玉明教授和許金葉教授的兩階段論與四階段論，隨著對管理會(huì)計(jì)的研究逐漸深入，許多專家學(xué)者又相繼提出了各種不同的劃分方法。

余緒纓教授（1983）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)可以分為兩個(gè)階段。第一階段是執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段，第二個(gè)是決策型管理會(huì)計(jì)階段。執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段管理會(huì)計(jì)的主要目的是提高生產(chǎn)效率。這一階段管理會(huì)計(jì)研究的主要關(guān)注重點(diǎn)集中在企業(yè)的生產(chǎn)等日常方面，主要手段和目的在于進(jìn)行成本控制，帶有一定的成本會(huì)計(jì)的色彩，而不是完全的管理會(huì)計(jì)；而決策型管理會(huì)計(jì)階段運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的目的在于如何提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，此時(shí)研究和關(guān)注重點(diǎn)不再局限于企業(yè)日常生產(chǎn)，而是轉(zhuǎn)移到了企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展方面。2002年后，余緒纓教授又提出了管理會(huì)計(jì)的三階段論，把管理會(huì)計(jì)分為成本會(huì)計(jì)階段、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)階段以及后現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)階段三個(gè)階段。[5]

胡玉明教授（2005）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)到目前為止一共經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段：20世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)和21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)。20世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)主要側(cè)重于企業(yè)的運(yùn)營管理與經(jīng)營效益的提升，而對于21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)，胡玉明教授認(rèn)為，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主要研究方向和目的是如何培養(yǎng)企業(yè)核心競爭能力。[6]

三、文獻(xiàn)評述

通過對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于管理會(huì)計(jì)起源于發(fā)展的不同研究與分析，可以看到關(guān)于管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展的研究成果還是比較豐富的，形成了比較多的不同觀點(diǎn)和看法，本文在借鑒國內(nèi)外不同學(xué)者眾多理論的基礎(chǔ)上，將管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主要分為一下四個(gè)階段：

（1）管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展階段，這一階段主要是從工業(yè)革命到20世紀(jì)初，在這一階段，關(guān)于管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論初步形成，但管理會(huì)計(jì)還沒有單獨(dú)形成一個(gè)學(xué)科，而是以成本會(huì)計(jì)的形式出現(xiàn)，在這一階段，相關(guān)的企業(yè)成本管理控制理論已經(jīng)逐漸運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，并產(chǎn)生了顯著的效果，為企業(yè)的發(fā)展起著一定的作用。

（2）管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行階段。這一階段是從20世紀(jì)初至20世紀(jì)50年代。這一階段主要是以Taylor的科學(xué)管理學(xué)說為理論基礎(chǔ)而形成的初步的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，對企業(yè)的運(yùn)行進(jìn)行日常管理，主要目的在于降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，提升企業(yè)的生產(chǎn)效率。此階段的管理會(huì)計(jì)主要表現(xiàn)為對企業(yè)成本的控制。在這一階段，管理會(huì)計(jì)在計(jì)算和監(jiān)督方面將事前計(jì)算引進(jìn)到會(huì)計(jì)體系中來，通過事前計(jì)算、事中控制與事后分析相結(jié)合，加強(qiáng)了對企業(yè)的監(jiān)督與管理，可以看作是會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一個(gè)重要里程碑。[8]

（3）管理會(huì)計(jì)決策性階段

從20世紀(jì)50年代起至20世紀(jì)90年代止為管理會(huì)計(jì)決策性階段。管理會(huì)計(jì)決策性階段在管理會(huì)計(jì)執(zhí)行性階段的基礎(chǔ)上，關(guān)注重點(diǎn)不再局限于企業(yè)的成本控制，而是更側(cè)重于如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。此時(shí)的管理會(huì)計(jì)不再僅僅局限于企業(yè)生產(chǎn)，提高生產(chǎn)效率等企業(yè)微觀管理的戰(zhàn)術(shù)階段，而是發(fā)展到企業(yè)發(fā)展決策等戰(zhàn)略階段，真正為企業(yè)的管理決策和戰(zhàn)略發(fā)展做出正確的判斷和幫助。

（4）管理會(huì)計(jì)綜合性階段

這一階段是指20世紀(jì)90年代以后。管理會(huì)計(jì)在這一階段開始與其他學(xué)科相互交叉滲透，形成新的如戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等新的分支。并且管理會(huì)計(jì)也與時(shí)俱進(jìn)，適應(yīng)時(shí)代的特點(diǎn)和進(jìn)步，與其他領(lǐng)域融合，如與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，行為科學(xué)的融合與發(fā)展，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)向更深更廣的領(lǐng)域拓展。

（作者單位：重慶工商大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 王玲玲.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)的應(yīng)用研究[D].重慶：重慶大學(xué)，2011.

[2] 托馬斯約翰遜 羅伯特卡普蘭.管理會(huì)計(jì)興衰史—相關(guān)性的遺失[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.

[3] 羅伯特卡普蘭 安東尼阿特金森.高級(jí)管理會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，1999.

[4] 馮巧銀.管理會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)態(tài)與評析[J].會(huì)計(jì)之友，2011，4：157-159

[5] 余緒纓.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2004.

[6] 胡玉明.20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及其展望[J].外國經(jīng)濟(jì)與管理，1999，3：26-27.