審計師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計質(zhì)量

曹慧澤

摘要：審計質(zhì)量一直是審計相關(guān)研究的核心關(guān)注點(diǎn)。理論上，審計人員付出越多的努力，就越容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表中潛在的錯報，從而提高審計報告的質(zhì)量。另一方面，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行有效的控制制度能夠起到防止錯報發(fā)生的作用，從而能夠有效減少審計人員面臨的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而減少審計人員簽署錯誤的審計意見的可能性。然而，許多實(shí)證研究的結(jié)果，并未得到一致的結(jié)論。本文利用年度財務(wù)報表重述替代審計質(zhì)量，利用實(shí)證研究探討審計師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量對審計質(zhì)量的影響。結(jié)果表明更高的審計努力程度能夠顯著提高審計質(zhì)量，而企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量對于審計質(zhì)量的提高并不明顯。

關(guān)鍵詞：審計師努力程度；內(nèi)部控制質(zhì)量；審計質(zhì)量

一、引言

審計作為一種服務(wù)產(chǎn)品，其價值正體現(xiàn)于發(fā)現(xiàn)并修正被審計單位財務(wù)報表中的錯報。因此，審計服務(wù)的質(zhì)量高低，很大程度上表現(xiàn)為經(jīng)過審計之后遺留的錯報的多少。理論上而言，更高的審計師努力程度會增加錯報被檢查到的可能性，從而減少審計工作完成后，仍存在未被檢查到的錯報的可能性（Shibano 1990； Matsumura and Tucker 1992； Dye 1993； Hillegeist 1999）。即，審計質(zhì)量與審計師努力程度之間理論上有正相關(guān)關(guān)系。另一方面，設(shè)計且執(zhí)行有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度對于防止錯報的產(chǎn)生起到了至關(guān)重要的作用，因此內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，其財務(wù)報表發(fā)生錯報的可能性小，審計工作完成后的最終錯報更不易發(fā)生。然而，Hribar et al. （2010）的研究卻表明，當(dāng)年的審計努力和接下來的財務(wù)報表發(fā)生重述的可能性之間存在著正相關(guān)關(guān)系。這在很大程度上否定了審計的價值。本文從審計減少錯報的價值出發(fā)，從企業(yè)外部的審計人員努力，以及企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部控制質(zhì)量兩個角度出發(fā)，利用前人的研究，排除有關(guān)的偏誤。力圖從實(shí)證的角度證實(shí)審計的價值。

審計對于減少錯報的作用，不僅對于審計相關(guān)的研究非常重要，對于審計實(shí)務(wù)也具有重大意義。證監(jiān)會一直把財務(wù)報表重述視為一家企業(yè)會計處理是否恰當(dāng)?shù)淖钪苯拥闹甘酒鳌１疚牟捎霉臼欠癜l(fā)生年報重述作為審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)。利用總審計費(fèi)用的自然對數(shù)作為審計努力的替代變量。利用企業(yè)是否披露內(nèi)部控制缺陷替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。為了得到能夠反映理論預(yù)測的結(jié)果，文章只選取年度報告，即經(jīng)過審計師審計的財務(wù)報表的重述替代審計質(zhì)量，同時通過引入反映審計前錯報風(fēng)險的變量作為控制變量控制審計前的錯報風(fēng)險。

二、文獻(xiàn)回顧

Shibano （1990）設(shè)計了一個模型，用以表明審計質(zhì)量與財務(wù)報表重述之間的關(guān)系。結(jié)果表明，審計人員能夠通過更高的審計努力程度減少錯報未被檢查出的可能性。Dye （1993） 和Hillegeist （1999）中的模型預(yù)測到，勤勉程度高的審計人員更容易減少企業(yè)的盈余管理。Matsumura and Tucker （1992），從審計的多個維度分析了其與欺詐風(fēng)險間的關(guān)系，他們的實(shí)證結(jié)果表明，審計費(fèi)用與未被檢查到的欺詐風(fēng)險的可能性之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。除Hribar et al. （2010）以外，較少有實(shí)證研究明確地探討審計費(fèi)用和接下來發(fā)生的錯報之間的關(guān)系。Hribar et al. （2010）的研究表明，審計費(fèi)用與接下來發(fā)生報表重述之間存在正相關(guān)關(guān)系。他們將這種正相關(guān)關(guān)系歸因于審計人員在審計之前對客戶的錯報風(fēng)險的私人信息因而自行增加了接下來的審計努力程度。其他一些研究，在許多其他的背景下，利用審計費(fèi)用作為控制變量，進(jìn)行了相關(guān)的研究。這些文章也普遍反映的是審計費(fèi)用與報表重述間的正相關(guān)關(guān)系，或者不相關(guān)。

三、假設(shè)推導(dǎo)

審計人員在對被審計單位進(jìn)行審計的過程中，通過執(zhí)行相應(yīng)的審計程序，收集審計證據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)并更正報表中的錯報。審計人員在審計過程中付出的努力程度越高，執(zhí)行的審計程序越充分，從而更容易發(fā)現(xiàn)報表中的錯報，相應(yīng)地，報表經(jīng)過審計后仍然存在的未被發(fā)現(xiàn)的錯報的可能性就更小，進(jìn)而，報表發(fā)生重述的可能性更小。這種審計人員付出了努力，進(jìn)而對報表中存在錯報的減少程度，正是審計質(zhì)量的體現(xiàn)。然而，也有可能審計人員在審計之前對被審計客戶的審計前錯報風(fēng)險有所了解，從而在執(zhí)行審計計劃時提前確定了更高的審計執(zhí)行的努力程度。這種行為會影響到審計師努力程度與審計質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，從而在結(jié)果上錯誤地反映審計的價值。因此，為了排除這種影響，本文通過引入控制被審計單位審計前錯報風(fēng)險的控制變量，以期達(dá)到預(yù)想的結(jié)果。基于此，得出如下假設(shè)：

H1：在控制住被審計單位的審計前錯報風(fēng)險之后，更高的審計努力程度，會減少之后的年度財務(wù)報表發(fā)生重述的可能性。

經(jīng)過審計的報表仍然遺留重大錯報，來自于兩方面的原因。一方面，審計前的固有錯報直接影響到財務(wù)報表錯報的多寡，從而一定程度上增加了審計人員需要采取的工作量，一定程度上，也會導(dǎo)致最終出錯的可能性，從而，更高的審計前錯報風(fēng)險，增加了報表最終發(fā)生重述的可能性。另一方面，在報表存在固有錯報的基礎(chǔ)上，審計人員通過執(zhí)行有效地檢查程序，不斷地發(fā)現(xiàn)并更正這些固有錯報，其檢查過程中的疏漏最終導(dǎo)致了報表經(jīng)過審計后仍然存在的未發(fā)現(xiàn)錯報。企業(yè)的內(nèi)部控制直接影響到企業(yè)財務(wù)報表編制過程的規(guī)范程度和準(zhǔn)確程度，即內(nèi)部控制質(zhì)量良好的企業(yè)，其編制出的財務(wù)報表的固有錯報風(fēng)險會更少，從而最終發(fā)生報表重述的可能性越小。因此，基于這一點(diǎn)，本文得出如下假設(shè)：

H2：披露出內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其年報發(fā)生報表重述的可能性更高。

四、樣本選取

本文的數(shù)據(jù)均來自于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。選取2007-2013年共7年的數(shù)據(jù)。剔除了金融行業(yè)，共選取了2156家公司，得到了14508條數(shù)據(jù)，剔除了缺失數(shù)據(jù)的樣本，最終得到14491個樣本值。

五、研究設(shè)計

（一）對于審計前錯報風(fēng)險的衡量

一般認(rèn)為，審計前錯報風(fēng)險來自于兩方面。一方面來自于財務(wù)數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險，另一方面來自于上一年的財務(wù)報告質(zhì)量。正如Dechow et al. 2011中得出的結(jié)論那樣，上一年是否發(fā)生報表重述，與接下來一年發(fā)生報表重述的可能性之間存在關(guān)聯(lián)。對于上一年的財務(wù)報告質(zhì)量，本文利用變量LAGREST來衡量，其定義為，上一年的年度財務(wù)報告出現(xiàn)重述則取值為1；否則為0。則，出現(xiàn)上一年度報表重述，表明上一年度該企業(yè)的財務(wù)報告質(zhì)量較差，則顯示了更高的審計前錯報風(fēng)險。

（二）對于審計師努力程度的衡量

本文采用總審計費(fèi)用的自然對數(shù)作為審計師努力程度的替代變量。審計費(fèi)用是依據(jù)審計人員付出的人員成本與時間成本為基礎(chǔ)確定的。同時，許多審計方面的研究指出，審計費(fèi)用還包含有審計人員對于審計風(fēng)險的補(bǔ)償，以及會計師事務(wù)所的正常盈利。

一般而言，審計收費(fèi)主要是依據(jù)審計人員所付出的工作量的成本，即由實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍所決定的審計成本。因此，本文選擇使用總體審計費(fèi)用的自然對數(shù)LNFEE，替代審計師的努力程度。

（三）對于被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量

由于內(nèi)部控制依舊是一個學(xué)術(shù)界研究較少的領(lǐng)域，關(guān)于內(nèi)部控制好壞的較好的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不存在。一個綜合的量化的內(nèi)部控制質(zhì)量衡量指標(biāo)難以獲取。本文利用虛擬變量ICMW，即企業(yè)內(nèi)部控制報告對于是否存在內(nèi)部控制重大缺陷的披露的信息來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的強(qiáng)弱。若當(dāng)年企業(yè)披露了內(nèi)部控制重大缺陷則ICMW取值1；否則為0。通過這個虛擬變量，粗略地替代內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞。

（四）對于審計質(zhì)量的衡量

如前文所述，審計的價值在于經(jīng)過審計后，未審計的財務(wù)報表中存在的錯報會被發(fā)現(xiàn)并糾正，從而在審計過后公布出更為公允和真實(shí)的報表。一般而言，審計對于財務(wù)報表中的錯報的減少量正是對于審計質(zhì)量的有效衡量。然而，這種減少量卻很難觀察到。因此，本文從反方面入手，報表重述是對于錯報減少量不夠的表現(xiàn)，因此產(chǎn)生了報表重述則表明審計質(zhì)量較低。基于此，文章利用虛擬變量REST衡量審計質(zhì)量。若發(fā)生報表重述，則取值1；否則為0。由于，季度報表是未經(jīng)審計的報表，季度報表的重述不能代表審計人員審計工作的失誤，因而引入季報重述進(jìn)行回歸會減弱審計工作對于提高審計質(zhì)量的真實(shí)反映，因此，文章中采用的報表重述中剔除季報重述。

（五）審計努力、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計質(zhì)量間關(guān)系的衡量

文章利用對于審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的主要因素。以FEE、ICMW為自變量。通過引入反映被審計單位審計前風(fēng)險的變量作為主要控制變量，得出以下模型：

REST=α0+α1LNFEE+α2ICMW+α3LAGREST+α4BIG+α5EPS+α6LOSS+α7DA+α8ROA+α9REC+α10INV+α11BS+α12IDR+α13NATURE+INDUSTRY+YEAR+ε

REST代表財務(wù)報表重述，若企業(yè)當(dāng)年年報發(fā)生重述則取值1，否則為0。自變量ICMW替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，若企業(yè)當(dāng)年披露出內(nèi)部控制重大缺陷則取值1，否則為0；LNFEE為審計收費(fèi)的自然對數(shù)，替代審計師努力程度。主要控制變量LAGREST代表上期財務(wù)報表重述，用來控制審計前企業(yè)的重大錯報風(fēng)險；BIG代表事務(wù)所聲譽(yù)，若審計的事務(wù)所為國際四大或者國內(nèi)八大則取值1，否則為0；EPS（企業(yè)基本每股收益）和LOSS（企業(yè)是否虧損）衡量企業(yè)的盈利能力；DA（資產(chǎn)負(fù)債率）、ROA（資產(chǎn)收益率）、REC（應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比率）和INV（存貨占總資產(chǎn)比率）用來衡量企業(yè)的風(fēng)險；BS（董事會規(guī)模）和IDR（獨(dú)立董事占董事會人員比率）衡量企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)；MERGE（企業(yè)是否發(fā)生合并事項）、ST（是否為ST股）和SWITCH（事務(wù)所當(dāng)年是否發(fā)生變更）以及NATURE（是否為國有企業(yè)）用來控制企業(yè)的復(fù)雜性。YEAR和INDUSTRY表示控制年份和行業(yè)效應(yīng)。

六、實(shí)證結(jié)果

表1的數(shù)據(jù)顯示了本文主模型的回歸結(jié)果，LNFEE的系數(shù)顯著為負(fù)支持了關(guān)于更高的審計師努力程度，更有利于在審計過程中發(fā)現(xiàn)并減少錯報，從而提高審計質(zhì)量的理論預(yù)測，和本文的假設(shè)1完全一致。這為審計工作在減少企業(yè)財務(wù)報表錯報，從而提高審計質(zhì)量提供了證據(jù)支持。不僅對于肯定審計師的工作提供了重要的理論支持，同時，對于審計人員的審計實(shí)務(wù)工作也具有重要的指導(dǎo)意義。然而，文章的另一個自變量ICMW的系數(shù)，盡管與假設(shè)2的預(yù)測一致，卻并不顯著。

一方面可能由于內(nèi)部控制缺陷對于審計質(zhì)量的影響是間接性的，存在內(nèi)部控制缺陷的公司盡管在記錄財務(wù)數(shù)據(jù)和編制財務(wù)報表的過程中更易產(chǎn)生固有錯報，然而審計人員同樣也具有相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)去識別到審計前的錯報風(fēng)險水平，從而通過審計努力去發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報，因此，導(dǎo)致內(nèi)部控制質(zhì)量對于審計質(zhì)量的影響并非如預(yù)測般顯著。另一方面，不同的審計前錯報風(fēng)險水平會導(dǎo)致審計人員需要通過審計減少錯報的難易程度不同，在這種不同的風(fēng)險水平下，企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷對于最終審計質(zhì)量的影響的口徑并不一致，這會弱化本文假設(shè)2預(yù)測的內(nèi)部控制缺陷與審計質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系。

本文擬在將來的研究中，通過篩選出審計前錯報風(fēng)險水平均為高的子樣本集（取前一年財務(wù)報表發(fā)生過重述的所有樣本構(gòu)成此樣本集），在這個子樣本集中驗(yàn)證內(nèi)部控制缺陷與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。最后，由于我國內(nèi)部控制缺陷的披露較晚，有效的樣本量不足，并且采用虛擬變量并不能很好的衡量企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的具體水平，這也會導(dǎo)致觀測結(jié)果出現(xiàn)一定的偏差。未來還有待于利用更加量化的內(nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步驗(yàn)證。值得關(guān)注的是，BIG（即是否為國內(nèi)八大事務(wù)所審計）的系數(shù)顯著為負(fù)，表明，排名靠前的事務(wù)所，能夠提供更高質(zhì)量的審計，從而有效地減弱被審計單位發(fā)生財務(wù)報表重述的可能性。另外，LOSS（即企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損）的系數(shù)顯著為正，表明了企業(yè)發(fā)生虧損時，其財務(wù)報表發(fā)生重述的可能性更高，這反映了企業(yè)普遍希望規(guī)避虧損，從而更傾向于在虧損時對自身的財務(wù)表報進(jìn)行修飾的行為。

七、結(jié)論

綜上所述，本文通過實(shí)證研究，為審計實(shí)務(wù)中審計師投入的審計工作對于提高審計質(zhì)量具有確實(shí)的價值這一結(jié)論，提供了充分的證據(jù)支持。結(jié)果表明，審計人員付出更高的努力，能夠顯著減少發(fā)生財務(wù)報表重述的可能性，即審計人員的努力能夠顯著減少被審計單位財務(wù)報表中的錯報，從而提高審計質(zhì)量。然而，內(nèi)部控制質(zhì)量作為減少錯報的中間環(huán)節(jié)，其作用更多地被作為外部監(jiān)督的審計師的努力所替代。（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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