上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊及審計(jì)識(shí)別

崔陽

[摘要]本文對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行成因分析，并結(jié)合上市公司的實(shí)際案例，探討審計(jì)如何識(shí)別并鑒定財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊；審計(jì)；識(shí)別

[ DOI] 10. 13939/j. cnki. zgsc. 2015. 26. 039

從我國建立證券市場(chǎng)之日起，上市公司（包括IPO擬上市公司）的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件就層出不窮，從早期的瓊民源，到后來的鄭百文、銀廣夏、麥科特、東方鍋爐、寶商股份，到近幾年的綠大地、萬福生科、南紡股份、ST賢成等。

1、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊成因分析

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因多種多樣，既有外部原因，又有內(nèi)部因素?？偫ㄆ饋?，大致可分為以下因素。

（1）外部環(huán)境。雖然我國證券市場(chǎng)一直強(qiáng)調(diào)上市公司信息披露真實(shí)、完整、及時(shí)，需符合公開、公平、公正的“三公”原則，證券法、刑法等相關(guān)法律對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊亦規(guī)定了民事、行政及刑事責(zé)任，但現(xiàn)實(shí)中上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為后，相關(guān)各方民事賠償難度較大，證監(jiān)會(huì)等相關(guān)政府機(jī)構(gòu)的行政處罰力度較低，刑事責(zé)任方面，相較其他刑事犯罪，刑事處罰力度亦相對(duì)較小。同時(shí)，我國社會(huì)環(huán)境誠信程度較低，使得（擬）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件層出不窮，愈演愈烈。

我國證券市場(chǎng)早期更多看重其籌資功能，定位為幫助國企脫離困境的工具。這個(gè)定位使得我國證券市場(chǎng)存在重要的缺陷：忽視上市公司內(nèi)部控制，弱化了上市公司信息披露，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性、完整性要求，體制及先天上的不足客觀上為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假打開了方便之門。

（2）相關(guān)主體內(nèi)部誘因。對(duì)于上市公司而言，財(cái)務(wù)報(bào)表盈利狀況與上市公司股價(jià)、籌資金額（IPO融資及上市后的再融資）均存在巨大的乘數(shù)效應(yīng)，其對(duì)上市公司相關(guān)方，如（擬）上市公司大股東大股東、戰(zhàn)略投資者等具有足夠的利益誘惑。這為（擬）上市公司及管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊提供了巨大的內(nèi)在動(dòng)因，這也是全球幾乎所有證券市場(chǎng)均或多或少的存在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的重要原因之一。

就上市公司目前普遍現(xiàn)行的內(nèi)部激勵(lì)約束機(jī)制而言，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)績(jī)表現(xiàn)往往與公司管理層的薪酬存在一定關(guān)系。因此，上市公司管理層亦存在一定的動(dòng)機(jī)與壓力，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。如果上市公司相關(guān)內(nèi)部人，尤其是治理層或管理層，意圖侵吞上市公司資產(chǎn)，損害其他關(guān)系人的利益，亦可能進(jìn)行上市公司舞弊。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表造假懲罰力度偏小，以及業(yè)績(jī)壓力等其他原因，證券市場(chǎng)其他主體，如會(huì)計(jì)師、券商等中介機(jī)構(gòu)，甚至成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的參與者或策劃者。

綜合以上因素，即使在證券市場(chǎng)體制健全，制度完善的情況下，因巨大的利益驅(qū)動(dòng)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為亦難以完全杜絕。何況在我國證券市場(chǎng)體系尚不完善，存在重大先天不足的情況下，更是無法有效遏制上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假行為。

可以預(yù)見的是，如何有效識(shí)別、防止上市公司財(cái)務(wù)造假，將是會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他證券市場(chǎng)相關(guān)參與各方一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的工作。

2、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例及審計(jì)應(yīng)對(duì)

2.1公司情況簡(jiǎn)介

×股份公司地處我國西部某省經(jīng)濟(jì)相對(duì)較為發(fā)達(dá)的某地級(jí)市，主營業(yè)務(wù)為超市、百貨零售，為20世紀(jì)90年代在A股1PO上市。

×公司股權(quán)相對(duì)較為分散，第一大股東為當(dāng)?shù)貒Y委，持股比例12%左右。

該公司××××年××月××日財(cái)務(wù)報(bào)表主要數(shù)據(jù)及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)（未審數(shù)據(jù)）如表1所示。

2.2審計(jì)師了解的行業(yè)及公司相關(guān)信息

（l）超市、百貨零售主要的銷售對(duì)象為個(gè)人消費(fèi)者，其普遍的行業(yè)特點(diǎn)為：銷售一般為現(xiàn)款銷售，即銷售款與交付商品同時(shí)完成。一般該行業(yè)僅針對(duì)集團(tuán)客戶可能存在短期的賒銷，但通常占其銷售比例很低，且賬齡較短。體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，則一般無應(yīng)收賬款或應(yīng)收賬款金額很小。

（2）百貨行業(yè)中，除大型家電等少部分存貨外，其他大部分商品，如服裝，行業(yè)一般與供應(yīng)商簽署實(shí)質(zhì)為代銷之協(xié)議，即實(shí)際銷售前，百貨公司并不擁有該存貨。財(cái)務(wù)報(bào)表層面則會(huì)顯示為百貨存貨余額較小。

（3）超市行業(yè)采購一般采用普通采購模式，即存貨由超市簽收后，即確認(rèn)為超市存貨。一般情況下，本行業(yè)的存貨年度周轉(zhuǎn)次數(shù)正常水平大致在12次左右，即每月周轉(zhuǎn)一次。超市與供應(yīng)商的結(jié)算一般采用賬期方式：即與供應(yīng)商約定，將一定期間內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)銷售之供應(yīng)商商品銷售額為基結(jié)算、支付供應(yīng)商采購款。

（4）百貨、超市零售業(yè)銷售筆數(shù)眾多，而單筆銷售額相對(duì)較小，其存貨種類龐雜，與供應(yīng)商結(jié)算亦工作量很大，因此行業(yè)內(nèi)各公司基本均會(huì)存在一個(gè)獨(dú)立于財(cái)務(wù)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，以便實(shí)時(shí)記錄銷售、存貨收發(fā)及庫存管理、與供應(yīng)商的定期結(jié)算、計(jì)算存貨銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)金額等。

（5）20世紀(jì)90年代，我國還處在商品匱乏時(shí)期時(shí)，當(dāng)時(shí)某些激進(jìn)的零售商集中同積了大量的家電等各類存在，然而到了1996-1997年，全國商品供應(yīng)形勢(shì)發(fā)生突變，商品由供不應(yīng)求轉(zhuǎn)變?yōu)楣┻^于求。在此情況下，行業(yè)內(nèi)部分零售商形成巨額損失，直至破產(chǎn)清算，如當(dāng)年著名的鄭百文事件。經(jīng)前期了解，那段時(shí)間X公司屬于較為激進(jìn)的公司，可能會(huì)存在大量的存貨跌價(jià)損失。

（6） 1997年，政府出臺(tái)家電產(chǎn)品強(qiáng)制性3C認(rèn)定規(guī)定，規(guī)定凡未取得3C認(rèn)定之家電產(chǎn)品，自規(guī)定之日起，一律不得對(duì)外銷售。

2.3審計(jì)團(tuán)隊(duì)發(fā)現(xiàn)的異常及針對(duì)性策略

如上述，零售業(yè)應(yīng)不存在應(yīng)收賬款或應(yīng)收賬款較小，而經(jīng)財(cái)務(wù)分析發(fā)現(xiàn)，公司存在大額的應(yīng)收賬款。對(duì)此，需了解大額應(yīng)收款產(chǎn)生原因，獲得相關(guān)基礎(chǔ)資料，判斷應(yīng)收款項(xiàng)可收回性。

經(jīng)報(bào)表分析，公司亦存在大額且不明原因的其他應(yīng)收款。對(duì)此，除了解產(chǎn)生原因外，需要了解其他應(yīng)收款單位是否為其關(guān)聯(lián)方或潛在關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)。根據(jù)所取得信息判斷應(yīng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。

經(jīng)分析，存貨周轉(zhuǎn)率水平明顯低于行業(yè)平均水平，結(jié)合上述行業(yè)內(nèi)前期重大變化，結(jié)合比重較大的存貨抽、監(jiān)盤結(jié)果，判斷其存貨是否存在重大跌價(jià)損失。

對(duì)于由其獨(dú)立業(yè)務(wù)系統(tǒng)產(chǎn)生，并與相應(yīng)財(cái)務(wù)記錄數(shù)據(jù)存在對(duì)應(yīng)關(guān)系之?dāng)?shù)據(jù)，應(yīng)予以全面核對(duì)，包括：主營業(yè)務(wù)收入與成本，其他業(yè)務(wù)收入（收取供應(yīng)商各項(xiàng)費(fèi)用，如堆頭費(fèi)等）應(yīng)付供應(yīng)商款項(xiàng)（應(yīng)付賬款及其他應(yīng)付款相關(guān)項(xiàng)目）、預(yù)收賬款（購物卡業(yè)務(wù)）。

對(duì)于其固定資產(chǎn)、在建工程等實(shí)物類長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成，首先咨詢建筑專業(yè)人士，同類工程于建造當(dāng)年正常造價(jià)水平，判斷其重要工程造價(jià)是否合理。檢查其工程價(jià)值構(gòu)成明細(xì)及工程價(jià)款支付對(duì)象，判斷是否存在大額虛增或虛減工程價(jià)值的情況。

2.4主要的審計(jì)程序及審計(jì)結(jié)果

（1）應(yīng)收賬款：經(jīng)了解其款項(xiàng)明細(xì)形成原因，獲取合同基礎(chǔ)資料，可以確認(rèn)公司應(yīng)收賬款基本均在20世紀(jì)90年代零售商品供不應(yīng)求時(shí)代，公司對(duì)外銷售形成，該部分款項(xiàng)賬齡均已較長(zhǎng)，主要在3～5年。公司曾組織專人催討，但效果甚微，大部分應(yīng)收款單位或個(gè)人已無法找到，且目前該部分款項(xiàng)絕大部分均已超過訴訟期限，收回可能性極低。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分款項(xiàng)應(yīng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，由于相關(guān)減值跡象發(fā)生于以前年度，因此應(yīng)予以追溯調(diào)整。金額約1020萬元。

（2）其他應(yīng)收款：經(jīng)確認(rèn)，其他應(yīng)收款一部分款項(xiàng)性質(zhì)與應(yīng)收賬款一致，公司為避免應(yīng)收賬款過大，而調(diào)整入其他應(yīng)收款。對(duì)該部分款項(xiàng)的處理與應(yīng)收賬款一致；同時(shí)，經(jīng)過與其托管企業(yè)往來明細(xì)的雙方核對(duì)，發(fā)現(xiàn)公司隱藏部分訴訟費(fèi)用至該明細(xì)，應(yīng)計(jì)入損失。由于上述損失或減值跡象出現(xiàn)于以前年度，因此予以追溯重述。金額約7300萬元。

同時(shí)，公司在其他應(yīng)收款中，利用潛在關(guān)聯(lián)方將資金拆出，款項(xiàng)用于購買公司自身股票，以加強(qiáng)管理層對(duì)公司掌控，由于存在對(duì)應(yīng)的股票價(jià)值，該部分款項(xiàng)無減值跡象。

（3）存貨：經(jīng)盤點(diǎn)公司存貨，其存貨中大部分為20世紀(jì)90年代購進(jìn)之存貨，該部分存貨中，家電類存貨均未取得3C認(rèn)定，其他存貨則長(zhǎng)期存放，已過保質(zhì)期或變質(zhì)。以上存貨均已失去出售價(jià)值，應(yīng)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并追溯重述。金額16530萬元。

（4）固定資產(chǎn)：公司自建超市用于經(jīng)營，經(jīng)咨詢建筑專業(yè)人士，工程建造時(shí)，該類建筑正常造價(jià)約800元/平方米左右，而公司實(shí)際造價(jià)則在2000元/平方米左右。經(jīng)詳細(xì)檢查該工程支出明細(xì)，發(fā)現(xiàn)其存在大額支出給其潛在關(guān)聯(lián)方，虛增工程造價(jià)，該部分支出轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，因該部分款項(xiàng)去向不明，可收回金額存在重大不確定性，因此對(duì)其全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并追溯重述。金額7885萬元。

（5）應(yīng)付供應(yīng)商款項(xiàng)及預(yù)收購物卡款項(xiàng)：經(jīng)業(yè)務(wù)系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)上述數(shù)據(jù)核對(duì)，發(fā)現(xiàn)公司通過虛減應(yīng)付供應(yīng)商款項(xiàng)及預(yù)收購物卡，虛增盈利。對(duì)其差額調(diào)減相應(yīng)各期其他業(yè)務(wù)收入或調(diào)增相應(yīng)期間成本費(fèi)用。其中，因虛減預(yù)收購物卡款項(xiàng)調(diào)減凈資產(chǎn)并追溯重述3000萬元，虛減應(yīng)付供應(yīng)商款項(xiàng)并調(diào)減凈資產(chǎn)1000萬元。

（6）營業(yè)收入及成本：公司日常經(jīng)營數(shù)據(jù)、與供應(yīng)商結(jié)算原始數(shù)據(jù)均在業(yè)務(wù)系統(tǒng)有完整記錄，其為財(cái)務(wù)報(bào)表營業(yè)收入、營業(yè)成本之?dāng)?shù)據(jù)基礎(chǔ)。經(jīng)業(yè)務(wù)系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)相關(guān)各期數(shù)據(jù)分別核對(duì)，結(jié)合5所述應(yīng)付供應(yīng)商及購物卡核對(duì)結(jié)果，相應(yīng)調(diào)整各期營業(yè)收入、成本數(shù)據(jù)，累計(jì)影響則調(diào)整期末股東權(quán)益。

經(jīng)履行上述主要審計(jì)程序，××05年12月31日追溯重述后財(cái)務(wù)報(bào)表如表2所示。

3、結(jié)論

經(jīng)過對(duì)上述案例的描述及分析，我們可以得出有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中識(shí)別重大財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊普遍適用的方法及原則。

一是充分了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、相關(guān)宏觀政策及相關(guān)法律、經(jīng)營管理的方式及特點(diǎn)，是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大舞弊行為的重要基礎(chǔ)。對(duì)上述信息了解的越全面、透徹，就越有可能做出準(zhǔn)確的判斷。如上述案例，作為被審計(jì)公司所處零售業(yè)，其重要的行業(yè)特點(diǎn)為其銷售主要是現(xiàn)款銷售或預(yù)收款（購物卡），而該公司財(cái)務(wù)報(bào)表則存在大量的應(yīng)收賬款，明顯與行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)不符。

二是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外其他信息的了解，如企業(yè)整體情況高管的情況及其對(duì)行業(yè)的了解，其具體的經(jīng)營管理運(yùn)行及特點(diǎn)，主要的內(nèi)部控制環(huán)境及制度，亦對(duì)判斷公司是否存在重大舞弊行為起到不可或缺的作用。通過對(duì)企業(yè)整體情況及高管的了解，可有助于定性判斷公司存在重大財(cái)務(wù)舞弊的可能性；而對(duì)于公司經(jīng)營管理及相關(guān)內(nèi)部控制的深入了解，則可據(jù)此設(shè)計(jì)出適合企業(yè)實(shí)際情況的針對(duì)性的審計(jì)程序。如上例中對(duì)其供應(yīng)商、購物卡、營業(yè)收入成本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的全面核對(duì)程序的設(shè)計(jì)、實(shí)施，就是完全根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理實(shí)際而做出的針對(duì)性審計(jì)程序，該種針對(duì)性程序?qū)ο嚓P(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性等認(rèn)定往往較傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序更加有效。

三是合理、有效地運(yùn)用分析性程序，是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的重要手段。首先，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體的分析，并將其與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要手段。重大的舞弊行為，在財(cái)務(wù)報(bào)表層面往往體現(xiàn)為其財(cái)務(wù)報(bào)表與行業(yè)平均水平存在較大差異。進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表整體分析的重要目的就是在于識(shí)別這些重要差異，并將其確定為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。如本例中公司存貨周轉(zhuǎn)率明顯低于行業(yè)平均水平；其次，在實(shí)施審計(jì)過程中，分析性程序亦是發(fā)現(xiàn)舞弊行為的重要手段。如本例中自建房屋建筑物的賬面原值明顯與其交際建筑面乘以合理的單位建造成本不匹配。其他較為常見的對(duì)應(yīng)事項(xiàng)還包括：銷售費(fèi)用一運(yùn)費(fèi)與企業(yè)自行承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的運(yùn)量、距離，水、電、主要原材料等消耗與產(chǎn)量等，均存在直接的正相關(guān)關(guān)系。

四是利用潛在關(guān)聯(lián)方是進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的常用手段，而如何判斷、識(shí)別潛在關(guān)聯(lián)方，則是取得財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊直接證據(jù)的重要手段。目前，國內(nèi)公司利用潛在關(guān)聯(lián)方進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的常用手段，而審計(jì)中識(shí)別這些潛在關(guān)聯(lián)方并取得相關(guān)證據(jù)，則是取得舞弊行為直接證據(jù)的重要手段。通常情況下，異常交易的交易對(duì)手，往往為潛在關(guān)聯(lián)方的可能性較大，通過獲取其工商登記資料，與相關(guān)人士交流等審計(jì)程序，可有效確認(rèn)其是否為潛在關(guān)聯(lián)方。