公允價(jià)值計(jì)量是否應(yīng)該應(yīng)用于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》？

欒甫貴　王一冉

【摘 要】 我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否允許和應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量，一直存在著不同的看法和爭(zhēng)論。在這一背景下，文章主要探討了我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否引入了公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量是否適合于我國小企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量等問題，認(rèn)為現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未引入公允價(jià)值計(jì)量，而是統(tǒng)一采用了歷史成本計(jì)量，這是合理的現(xiàn)實(shí)選擇，是我國小企業(yè)的非公眾性質(zhì)及我國特殊的國情所決定的。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 公允價(jià)值； 歷史成本

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）09-0039-02

一、問題的提出

財(cái)政部2011年10月18日發(fā)布、2013年1月1日起開始施行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，統(tǒng)一采用了歷史成本計(jì)量，遵循了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的大前提，并借鑒了國際上《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化處理的核心理念，對(duì)促進(jìn)小企業(yè)健康發(fā)展起到了積極的作用。然而，對(duì)于該項(xiàng)小準(zhǔn)則是否完全采用了歷史成本計(jì)量、是否應(yīng)該全面采用歷史成本計(jì)量，卻有著不同的意見和建議。

何帆、何躍群（2013）通過國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》與英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的比較，認(rèn)為我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)計(jì)量方式，廢棄了公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，確立了歷史成本為標(biāo)準(zhǔn)的唯一計(jì)量模式，具有明顯的“中國會(huì)計(jì)計(jì)量”特色，有利于小企業(yè)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。李全（2012）認(rèn)為，對(duì)于我國這樣一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還有待進(jìn)一步完善的國家來說，各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定將會(huì)在實(shí)際工作中遇到很大的困難，全面推行公允價(jià)值并不合適。伍巧君和代學(xué)鋼（2012）進(jìn)一步指出：小企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，取消長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算；負(fù)債按實(shí)際發(fā)生額入賬，不考慮其公允價(jià)值，借款利息確認(rèn)時(shí)也不需采用實(shí)際利率法，直接按本金乘以借款合同利率計(jì)算利息費(fèi)用，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，對(duì)促進(jìn)小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

但趙彥鋒（2012）認(rèn)為，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然回避了公允價(jià)值這一術(shù)語，但實(shí)際上采用了評(píng)估價(jià)值來替代公允價(jià)值，仍然運(yùn)用了公允價(jià)值，建議允許公允價(jià)值計(jì)量。

由此帶來的問題是：我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否引入了公允價(jià)值計(jì)量？該準(zhǔn)則是否適用于公允價(jià)值計(jì)量？這不僅是會(huì)計(jì)理論問題，更涉及到該準(zhǔn)則的導(dǎo)向以及實(shí)務(wù)操作中計(jì)量屬性的選擇、會(huì)計(jì)信息生成的流程及其披露的后果，值得冷靜、認(rèn)真地思考和研究。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是否引入了公允價(jià)值計(jì)量

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”但在之后的內(nèi)容中，多次提到了“評(píng)估價(jià)值”和“市場(chǎng)價(jià)格”，如第十二條規(guī)定：“投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定”以及“盤盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。”這是否意味著該準(zhǔn)則也允許采用公允價(jià)值計(jì)量？

有人說，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中雖然沒有出現(xiàn)“公允價(jià)值”這一術(shù)語，但提到的市場(chǎng)價(jià)格和評(píng)估價(jià)值都具有公允價(jià)值的性質(zhì)，應(yīng)該屬于公允價(jià)值計(jì)量。但這并不違背成本計(jì)量的要求，并不是公允價(jià)值計(jì)量屬性的再現(xiàn)，因?yàn)闅v史成本是過去某個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，資產(chǎn)及負(fù)債的初始計(jì)量當(dāng)然應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量，該價(jià)值在持有期間不隨著其市場(chǎng)價(jià)值變化而隨時(shí)調(diào)整，則意味著采用歷史成本計(jì)量。所謂公允價(jià)值計(jì)量，指的是資產(chǎn)及負(fù)債的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值的計(jì)量。上述準(zhǔn)則中規(guī)定的投資者投入存貨、盤盈存貨等計(jì)量，均屬于初始計(jì)量，不應(yīng)該理解為采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不宜采用公允價(jià)值計(jì)量

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之所以不應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，主要的理由和依據(jù)在于公允價(jià)值的內(nèi)涵、小企業(yè)的特點(diǎn)以及我國的特殊國情等方面。

（一）小企業(yè)會(huì)計(jì)難以滿足公允價(jià)值計(jì)量的基本要求

2014年我國新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》中，將公允價(jià)值定義為：市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量過程中需要確定以下六個(gè)要素：以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、有序交易和市場(chǎng)、市場(chǎng)參與者、恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)、輸入值、公允價(jià)值層次。

“相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債”是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)范的企業(yè)在非同一控制下企業(yè)合并中作為對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益工具等?！坝行蚪灰缀褪袌?chǎng)”是假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)進(jìn)行；不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行?！扒‘?dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)”是指以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的市場(chǎng)法、收益法或成本法等估值技術(shù)。顯然，小企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量中很難也不必滿足上述六個(gè)要素，公允價(jià)值計(jì)量難以適用于小企業(yè)。

（二）小企業(yè)的非公眾性不適宜采用公允價(jià)值計(jì)量

從《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施范圍看，該準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，不包括股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。另外，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

不難看出，第一，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只適用于非公眾性質(zhì)的小企業(yè)，即執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)而非公眾企業(yè)，其資本結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，涉及的利益相關(guān)者較少。第二，我國小企業(yè)基本實(shí)施所有者與經(jīng)營者合一的制度，企業(yè)內(nèi)部的所有者和經(jīng)營者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營情況比較了解，所以其信息的使用者主要是外部的稅務(wù)部門和銀行等債權(quán)人。小企業(yè)采用與稅法一致的成本計(jì)量屬性，可以最大限度地消除會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，有助于提高稅收征管的質(zhì)量、實(shí)行查賬征收、實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，促使小企業(yè)按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范自身的會(huì)計(jì)制度，提高核算水平，滿足減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅的前提條件。第三，由于提供了以歷史成本計(jì)量的可靠性較高的會(huì)計(jì)信息，也有利于小企業(yè)獲得銀行貸款，拓寬融資渠道?？傊?，采用歷史成本計(jì)量既可以滿足小企業(yè)信息使用者的需求，也能夠最大限度地簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，減少了財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算的工作量，適應(yīng)其會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)有素質(zhì)。

（三）我國的特殊國情使得小企業(yè)難以采用公允價(jià)值計(jì)量

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2009年7月9日發(fā)布了《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，為非上市公司提供了一套簡(jiǎn)化的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。我國于兩年后的2011年發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，試圖實(shí)現(xiàn)其國際趨同，然而《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》既包括小企業(yè)也包括中型企業(yè)，因此其財(cái)務(wù)報(bào)表體系中包括權(quán)益變動(dòng)表，我國則沒有這一報(bào)表的要求；其現(xiàn)金流量表可以采用直接法和間接法編制，我國只要求采用直接法；其報(bào)表列示中比我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增加“可供出售金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”等項(xiàng)目。這是由于《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的主體是中小企業(yè)，業(yè)務(wù)范圍要比小企業(yè)廣泛，所以在會(huì)計(jì)核算上需要列示的內(nèi)容較多，可選擇的余地也相對(duì)較大，更重要的是，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》主要關(guān)注和規(guī)范的是發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的情況，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為完整版的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也適用于中小主體，但我國的小企業(yè)通常規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者及其需要的信息也比較單一，如果像《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》那樣仍然允許采用公允價(jià)值計(jì)量，明顯脫離我國的實(shí)際，那么引入公允價(jià)值計(jì)量既沒有必要也不可行。

綜合上述，我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》統(tǒng)一采用歷史成本計(jì)量是合理的現(xiàn)實(shí)選擇，但歷史成本計(jì)量在會(huì)計(jì)信息有用性方面的缺陷仍然存在，這也是應(yīng)該面對(duì)的現(xiàn)實(shí)。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展、市場(chǎng)的日益規(guī)范、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及小企業(yè)管理水平的不斷提高，我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也應(yīng)該在會(huì)計(jì)計(jì)量方面實(shí)現(xiàn)與《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的趨同。因?yàn)榇笃髽I(yè)來源于小企業(yè)，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中逐步引入和擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量，既可以為步入大中型企業(yè)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》奠定基礎(chǔ)，也有利于提高整個(gè)社會(huì)會(huì)計(jì)信息的有用性，促進(jìn)小企業(yè)會(huì)計(jì)水平、管理水平的提高。這一天的到來，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)規(guī)則水平、會(huì)計(jì)管理水平、小企業(yè)管理水平以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量邁上了一個(gè)新的更高的臺(tái)階，也應(yīng)該是我們努力的方向。

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