合并財務(wù)報表準則變化及影響

吳碩

【摘要】2014年新版企業(yè)會計準則頒布并實施，對于長期存在的難題和爭議點——合并財務(wù)報表，專門頒布了第33號準則。本文圍繞新合并財務(wù)報表準則相比舊準則的變化，從合并主體、合并范圍及合并程序等方面分析變化及其帶來的影響。以期對實務(wù)中有關(guān)合并財務(wù)報表的疑難問題及爭議提供參考。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 新版企業(yè)會計準則 企業(yè)合并

財政部對原有準則進行了修訂，于2014年2月重新頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，自2014年7月1日起實施。這次準則究竟在哪些關(guān)鍵點發(fā)生了轉(zhuǎn)變 這些轉(zhuǎn)變將產(chǎn)生哪些影響 對合并報表的實務(wù)操作將有哪些指導(dǎo)？本文進行解析。

一、合并主體及范圍

（一）合并主體

財務(wù)報表的合并主體在新版準則中有兩大變化：一是2014版準則（以下簡稱14版準則）將母子公司用“主體”指代，而2006版的準則（以下簡稱06版準則）中則將母子公司單純的定義為“企業(yè)”，這不只是文字的轉(zhuǎn)變。財務(wù)報表反映的應(yīng)該是經(jīng)濟實體在財務(wù)方面的信息，而“企業(yè)”界定的則是法律實體，相比較而言，“主體”一詞的概念更為寬泛，更多的是從經(jīng)濟實體的角度予以界定，因此，也更為確切；二是14版準則更為詳細地羅列了子公司的情形“含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等”，這明顯考慮了中國資本市場上新出現(xiàn)的實際情況所列舉的實體，即特殊目的實體。

特殊目的實體是中國資本市場上出現(xiàn)的新情況，有著自己獨立的操作方式，運作很大程度上是不受投資方?jīng)Q定的。而舊準則規(guī)定投資方如果要合并控制另一方，必須能決定其“財務(wù)和經(jīng)營政策”，這樣投資方是不能控制特殊目的實體，這顯然有悖于實際情況。所以新準則對合并主體范圍的細化說明很好地解決了這個一直存在的矛盾，符合國情也更具操作性。

（二）合并范圍

（1）控制。06版準則中，“控制”定義強調(diào)的是一個企業(yè)對另一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的決定權(quán)，以及有權(quán)力從中獲取利益。而14版準則對該詞賦予了全新的定義，下面將從權(quán)力、回報以及兩者關(guān)聯(lián)的角度來分析。

權(quán)力。權(quán)力是一種現(xiàn)時的能力，能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，這種活動往往能從很大程度上影響被投資方的回報。如有一個設(shè)計院和一個工程施工公司，共同成立某公司以設(shè)計和施工玻璃幕墻為主營業(yè)務(wù)。設(shè)計院負責(zé)玻璃幕墻的立體圖紙設(shè)計，工程公司則負責(zé)工程項目的投標和施工。在這種情況下，兩個投資方需要考慮的問題是：第一，到底是設(shè)計還是施工才是顯著影響被投資方回報的活動？第二，自己能否主導(dǎo)這些活動？

回報。新準則拓寬了“回報”外延，使其變得更廣泛。一方面，這種回報不僅包括直接回報（如股利等），也包括間接回報（如協(xié)同效應(yīng)、商譽等）；另一方面，新準則還特別指出，該回報指的是一種“可變回報”，這是一種有正有負、且會隨著被投資方的業(yè)績增減而變動的回報。同時還強調(diào)合同安排的實質(zhì)回報才是投資方所需考慮的對象，回報的法律形式則不是評估對象，這也體現(xiàn)著實質(zhì)重于形式原則。

權(quán)力與回報的關(guān)聯(lián)。強調(diào)權(quán)力和回報之間是有因果關(guān)系，即通過這種權(quán)利來獲得回報，且權(quán)力影響回報的大小。投資方的權(quán)力如果是為自身所有、為了自己謀取回報，則投資方是委托方；反之，如果該權(quán)力是接受委托得來的，并且是為了他方謀取回報，則投資方便成了代理方。這進一步引出了一個實務(wù)界經(jīng)常會出現(xiàn)的委托代理難題。14版準則給出了解答：只有當(dāng)投資方是委托方的時候，這時的投資方才有控制權(quán)。究其原因，當(dāng)代理方充當(dāng)投資方時，所獲得的決策權(quán)是委托方賦予的，所做的只是代表并服務(wù)于委托方，這樣便不擁有可變回報，因而也就無法真正控制被投資方。這解決了實務(wù)界長期存在的一個爭議，即控制權(quán)在委托他方經(jīng)營（承包）條件下該如何判斷的問題。

（2）控制程度。14版準則在限定被投資企業(yè)時新增了控制程度標準，只有當(dāng)投資方對被投資方的控制程度達到“實質(zhì)性控制”時，才有將被投資方財務(wù)報表合并到集團報表的必要。只要是母公司所控制的子公司，無論其經(jīng)營規(guī)模、營業(yè)收入、股東權(quán)益是多是少，都要納入合并范圍之內(nèi)。一直以來不納入合并范圍的小規(guī)模企業(yè)、商業(yè)銀行、商業(yè)保險等行業(yè)失去了其特殊性，都需要按母公司的標準進行財務(wù)報表的合并。

新準則規(guī)定母公司不僅要在法律上、更要在實際意義上完全控制子公司，有著極其積極的影響。在這項規(guī)定下，全部母公司控制的子公司，都要進行合并核算。這對子公司財務(wù)數(shù)據(jù)的核算變得精準嚴格，有利于提高母公司財務(wù)指標的真實性。子公司作為母公司主要利潤來源和投資目標，無一例外全部列入合并范圍，有利于整個集團企業(yè)真實而完整地掌握經(jīng)濟狀況。

（3）投資性主體。綜觀14版新準則，對子公司的合并范疇予以擴大，即只要是實質(zhì)性控制的子公司均應(yīng)納入合并的范疇；而對母公司的合并范圍卻有所縮小，這集中體現(xiàn)在當(dāng)母公司是投資性主體的時候。資本市場上典型的投資性主體，包括基金等創(chuàng)新型投資機構(gòu)、私募股權(quán)機構(gòu)等，由于管理子公司的方式較其他非投資性主體而言有所不同。而依據(jù)新準則，這類主體不用提供包含其子公司的合并財務(wù)報表。當(dāng)然如果其子公司是專為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)，則必須將這部分子公司納入合并財務(wù)報表范疇；除此以外的其他常規(guī)子公司，只需按投資的公允價值計量，并將變動計入當(dāng)期損益即可。

新準則體現(xiàn)了我國對國際經(jīng)驗的借鑒。美國等資本市場和金融發(fā)達的國家，對投資性主體合并財務(wù)報表一直有“特殊優(yōu)待”。14版新準則對這類主體的特殊處理，有利于提高財務(wù)報表的有用性。

二、合并程序

（一）擴大合并內(nèi)容

06版準則規(guī)定，首先要對子公司的長期股權(quán)投資作出調(diào)整處理，主要依據(jù)權(quán)益法，再由母公司編制合并財務(wù)報表；而14版準則要求母公司在整體上將集團企業(yè)，視作一個獨立而完整的會計主體編制合并報表。無論子公司的效益怎樣，股東權(quán)益是正是負，只要能被母公司所控制，都應(yīng)被列入母公司合并報表中，新版準則不重點考慮股權(quán)比例，而是“兼收并蓄”。實務(wù)中，一直存在著母公司將部分子公司的相關(guān)財務(wù)經(jīng)營指標剔除出合并內(nèi)容的情形，這種為了整體企業(yè)集團的利益而犧牲子公司利益的行為，使得許多子公司成為母公司利益調(diào)配工具。因此，新準則的這項規(guī)定，有利于提升子公司財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的透明性，更有利于母公司對子公司控制的強化。endprint

（二）超額虧損處理

若子公司產(chǎn)生超額虧損，如果子公司的少數(shù)股東在期初所有者權(quán)益中所占比重，小于該少數(shù)股東本期應(yīng)負擔(dān)子公司的虧損部分，依據(jù)舊版準則應(yīng)該看公司的規(guī)章或協(xié)定，是否規(guī)定了少數(shù)股東有責(zé)任負擔(dān)這部分虧損。如果規(guī)定其有責(zé)任，則該項余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；反之，則應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。新版準則規(guī)定，即使公司規(guī)章或協(xié)定沒有規(guī)定少數(shù)股東負擔(dān)虧損的責(zé)任，該項余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。這種修改有兩大裨益：其一，母公司不需全額承擔(dān)子公司的超額虧損，保證了母公司只對子公司承擔(dān)有限責(zé)任；其二，遵從新準則規(guī)定后的合并凈利潤能更合理地反映集團企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（三）調(diào)整合并抵消項目

對于子公司持有母公司股份這種特殊情況，06版準則采取的是“交互分配法”，具體操作即抵消掉長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中享有的份額；14版準則則采用了新的方法：即規(guī)定將子公司持有母公司的股份作為集團企業(yè)的庫存股，以“減庫存股”列示在合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益項下。

相比于舊準則的“交互分配法”，新準則的處理更簡便，易于為財務(wù)人員理解與操作。這種處理也引起了一些爭議。“隨著我國資本市場的發(fā)展，集團內(nèi)部交叉持股會頻繁發(fā)生，持股比例會增加，只有交互分配法才能更準確地列示合并財務(wù)報表上的凈利潤和少數(shù)股東利潤”。筆者認為，既然2014版準則的理論基礎(chǔ)已經(jīng)從原來的母公司理論轉(zhuǎn)變成經(jīng)濟實體理論，那么對這類特殊事項也更應(yīng)采取體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的交互分配法而非體現(xiàn)母公司理論的庫藏股法。

三、結(jié)語

本文僅對新準則中合并財務(wù)報表部分作出解析，望2014版準則能為實務(wù)界長期存在的合并報表難題給出更詳盡的指導(dǎo)，企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)嚴格執(zhí)行準則，并在實踐中發(fā)現(xiàn)新問題，以進一步完善準則。

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編輯：彭秋龍endprint