論長(zhǎng)期股權(quán)投資中核算方法的轉(zhuǎn)換

【摘要】文章闡述了成本法、權(quán)益法這兩種長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的基本概念以及其所適用的范圍，并且針對(duì)權(quán)益法轉(zhuǎn)向成本法、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法的方式、內(nèi)容分別進(jìn)行了論述。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；核算；轉(zhuǎn)換

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定【財(cái)會(huì)（2014）14號(hào)】，長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資通常為長(zhǎng)期持有，不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)，投資企業(yè)作為被投資企業(yè)的股東，根據(jù)其所占的股份比例分享被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，承擔(dān)被投資企業(yè)的虧損責(zé)任。長(zhǎng)期股權(quán)投資有包括企業(yè)合并形成和非企業(yè)合并形成。企業(yè)合并形成又包括同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的方式不同，所占的股份比例的不同以及增減變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法也不一樣，所以在實(shí)際工作中，要根據(jù)不同的情況對(duì)會(huì)計(jì)核算的方法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膭?dòng)態(tài)調(diào)整。由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法的核算方法極具復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性，因此深入研究長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法及其轉(zhuǎn)換方式，對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的有效開(kāi)展有著十分積極的實(shí)際意義。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的基本方法

（一）成本法

1.成本法的意義。從字面來(lái)看，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的動(dòng)態(tài)變化活動(dòng)來(lái)講，成本法可以對(duì)其進(jìn)行客觀反映，在投資入股、投資回報(bào)獲取和投資變動(dòng)處理等方面都能將記錄完整地保留下來(lái)，使之可以更加容易、方便的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作。站在會(huì)計(jì)的立場(chǎng)來(lái)看待成本法，可以發(fā)現(xiàn)成本法是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)作為確認(rèn)基礎(chǔ)，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.成本法的適用范圍。在投資企業(yè)沒(méi)有對(duì)被投資企業(yè)形成有效的控制的情況下，被投資企業(yè)已經(jīng)獲得的但是沒(méi)有分配給股東的利潤(rùn)不可以作為投資企業(yè)的收益。所以成本法就適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)形成實(shí)際有效的控制的情況。在這種情況下，應(yīng)該采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）權(quán)益法

1.權(quán)益法的概念。長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法，是指在企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的工作時(shí)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值去反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中占有的比重，然后根據(jù)投資企業(yè)在被投資企業(yè)所占股權(quán)比例的變化情況，適當(dāng)點(diǎn)調(diào)整投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。通過(guò)權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算，能夠迅速、直觀地表現(xiàn)出被投資企業(yè)的盈利情況和投資企業(yè)的對(duì)被投資企業(yè)投資收益、成果。

2.權(quán)益法的適用范圍。權(quán)益法這種核算方法可以體現(xiàn)出投資的本質(zhì)，核心是將長(zhǎng)期股權(quán)投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)都會(huì)引起投資方凈資產(chǎn)量的相應(yīng)變動(dòng)。所以，在投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到共同控制或者投資企業(yè)掌握的股份能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響這兩種情況下，可以采用權(quán)益法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)向成本法

權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法發(fā)生在投資企業(yè)追加投資的情況下。在投資企業(yè)向被投資企業(yè)追加投資的時(shí)候，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)控制比例和對(duì)被投資企業(yè)的共同控制、重大影響的程度都有所變化，所以要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法。

1.追加投資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)向成本法。在投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資的時(shí)候，就會(huì)改變投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的關(guān)系：從原來(lái)的共同控制以及投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，轉(zhuǎn)化為對(duì)被投資企業(yè)的全權(quán)控制。因此，投資企業(yè)就要改變?cè)械墓蓹?quán)投資的核算方法，運(yùn)用成本法來(lái)代替權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作。在經(jīng)過(guò)大量的投資賬面交換以后，投資企業(yè)應(yīng)該采取分步獲取股權(quán)的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的合并。接著在企業(yè)合并以后，開(kāi)展首次的合并企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，針對(duì)原來(lái)利用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額，轉(zhuǎn)化為利用成本法對(duì)其進(jìn)行仔細(xì)的會(huì)計(jì)核查以及調(diào)整。如此一來(lái)，利用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，可以清楚了解原來(lái)的子公司的股權(quán)投資，進(jìn)而有效的避免投資企業(yè)將子公司納入其凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，使企業(yè)的利益得到準(zhǔn)確、清楚的記錄，杜絕虛、假、空的現(xiàn)象發(fā)生。

2.減少投資。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》修訂版（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)），長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資企業(yè)減少對(duì)被投資企業(yè)的投資，進(jìn)而使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策喪失重大的影響或者無(wú)法共同控制的時(shí)候，以及投資企業(yè)在市場(chǎng)中不存在公允報(bào)價(jià)，不能有效、可靠的估量其公允價(jià)值時(shí)，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法

當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)加大或減少資金投入的時(shí)候，投資企業(yè)股份在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會(huì)相應(yīng)的產(chǎn)生變化，這就導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法的現(xiàn)象出現(xiàn)。

1.追加投資引起的成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法。投資企業(yè)原來(lái)持有的長(zhǎng)期投資不具有對(duì)被投資企業(yè)的控制、共同控制，無(wú)法對(duì)其施加重大影響，在日常交易的市場(chǎng)上沒(méi)有公共報(bào)價(jià)，并且不能以方便快捷的方法來(lái)確定公允價(jià)值的時(shí)候，用成本法來(lái)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算工作。如果投資企業(yè)向被投資企業(yè)追加投資，二者之間的關(guān)系就會(huì)發(fā)生變化，投資企業(yè)可以向被投資企業(yè)施加重大影響，且對(duì)其起到控制的作用，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算方法需要以權(quán)益法來(lái)代替成本法。與此同時(shí)，也要注意針對(duì)投資企業(yè)原來(lái)的持股部分以及新增的股權(quán)份額要區(qū)別處理，以不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

首先，對(duì)比投資企業(yè)原來(lái)持有的股份賬面余額和被投資企業(yè)根據(jù)持股的比例計(jì)算出的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間通常會(huì)產(chǎn)生一定的差額。因此，如果前者多于后者，可以不用調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，直接根據(jù)投資企業(yè)耗費(fèi)的投資成本的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算；反過(guò)來(lái)，一旦后者多于前者，就應(yīng)該對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并且適當(dāng)?shù)脑黾恿舸媸找?。差額部分的處理方法如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

貸：盈余公積

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

其次，應(yīng)該以被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及新增的比例為基礎(chǔ)，計(jì)算投資企業(yè)新增的投資股份，然后將新增的投資份額與其所花費(fèi)的成本進(jìn)行對(duì)比，一旦新增的投資份額多于其所花費(fèi)的成本，就必須對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，并且將其納入營(yíng)業(yè)外收入。反之如果其所花費(fèi)的成本多于新增的投資份額，就不用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算調(diào)整，多出的投資作價(jià)部分以商譽(yù)的形式體現(xiàn)，其會(huì)計(jì)核算方法如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

貸：營(yíng)業(yè)外收入

在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，計(jì)算以及核算商譽(yù)和留存收益時(shí)需要保持一致性，這樣可以更有效的縱向比較處于不同階段的會(huì)計(jì)核算，進(jìn)而體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一貫性的原則。除此之外，要綜合考慮投資企業(yè)與原來(lái)持有股份比例對(duì)應(yīng)的商譽(yù)和新增投資份額對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，留存收益的核算處理也需要注意這一點(diǎn)，同時(shí)在交易過(guò)程中及時(shí)、合理的對(duì)其進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

2.減少投資引起的成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法。投資企業(yè)減少對(duì)被投資企業(yè)資金投入的時(shí)候，投資方與被投資方之間的關(guān)系也產(chǎn)生變化，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的控制能力減弱甚至喪失，由雙方共同控制，或者投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響，這時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)條例規(guī)定，處置股權(quán)投資的核算方式應(yīng)該以權(quán)益法代替成本法來(lái)進(jìn)行核算。

以權(quán)益法核算投資企業(yè)剩余股權(quán)，將剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資所耗費(fèi)的成本與剩余股權(quán)份額相應(yīng)的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，然后根據(jù)結(jié)果采取不同的核算方法。在剩余投資耗費(fèi)成本高于剩余股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值份額的情況下，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資；相反的話，就必須調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及留存收益進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)增。對(duì)其核算的會(huì)計(jì)方法如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

貸：盈余公積

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，在股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換有著十分廣泛的應(yīng)用，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作隨著相關(guān)理論知識(shí)的豐富也不斷地深入發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中遇到的問(wèn)題以及漏洞又反過(guò)來(lái)推動(dòng)了相關(guān)理論知識(shí)的深入研究。通過(guò)強(qiáng)化企業(yè)對(duì)股權(quán)投資核算方法的掌握，可以更深入地了解企業(yè)的屬性，在企業(yè)完成自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后，能夠發(fā)現(xiàn)推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的新的動(dòng)力，積極的引導(dǎo)企業(yè)走向正確的發(fā)展道路，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。

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作者簡(jiǎn)介：張善君（1983-），女，江蘇徐州人，在職研究生，會(huì)計(jì)中級(jí)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。