合并報表所得稅會計淺析

【摘要】文章主要就企業(yè)進行合并報表時，因內(nèi)部交易的抵銷而引發(fā)資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異，進而導致的相關(guān)常見性所得稅問題進行簡要的論述。

【關(guān)鍵詞】合并報表；所得稅；會計處理

在會計實務(wù)中，所得稅的會計處理，在一些財務(wù)報表中需要將資產(chǎn)、負債的賬面價值與其的計稅依據(jù)進行相應(yīng)的比較，二者之間所產(chǎn)生的暫時性差異，對于那些符合確認條件的，我們將其確認為遞延所得稅資產(chǎn)、負債。而當財務(wù)人員在進行合并報表處理時，需要對如未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、應(yīng)收賬款抵銷等情況及遞延所得稅的確認和計量等問題以合并的角度再次進行考慮，進而對于已確認的遞延所得稅資產(chǎn)、負債在合并報表中進行相應(yīng)的調(diào)整。由此我們說，合并報表與所得稅問題是會計核算中較為復雜而難于掌握的兩部分內(nèi)容。同時，其也是非常重要的財務(wù)處理問題之一，并且隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該業(yè)務(wù)的處理將涉及到更多的企業(yè)。

一、所得稅的會計原理

這里將所得稅會計簡單地概括為：其是將按照企業(yè)會計準則規(guī)定所確認的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計算基礎(chǔ)進行比較，進而將所產(chǎn)生的暫時性差異進行相應(yīng)的處理。其的合理化、正確化的財務(wù)編制，可將納稅收益與會計收益間的差異詳細而清晰地呈現(xiàn)出來，為管理者進行決策提供出有用的會計信息，對企業(yè)的經(jīng)營具有一定的影響。

我們將二者比較所產(chǎn)生的差異分為暫時性差異以及永久性差異，其中暫時性差異中又分為應(yīng)納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異這兩類。在所得稅會計處理中，對于永久性的差異一般不做相應(yīng)的賬務(wù)專門處理，一般情況下賬務(wù)處理上只針對暫時性差異。

在賬務(wù)的處理上，對于比較而產(chǎn)生的差異分別進行性質(zhì)分析，而在企業(yè)會計準則中規(guī)定的其他特殊性的情況除外。在將應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異進行區(qū)分后，來對資產(chǎn)負債表的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額進行相關(guān)確定，而后同期初遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)的余額進行比較，從而來確認當期的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)金額或是應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。該一金額確定后，填列在利潤表中所得稅費用、遞延所得稅中。這里我們將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債統(tǒng)稱為遞延所得稅，即為資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)比較而出的暫時性差異。

二、如何在合并報表中進行遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的相關(guān)確認

（一）如何進行遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)確認

當母公司與子公司、子公司與子公司之間所產(chǎn)生的相關(guān)可抵扣暫時性差異，同時滿足于可預見的未來有轉(zhuǎn)回的可能性或是未來有可能獲得予以抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額這兩點時，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。同時，遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)在合并中，按相關(guān)的會計約定，在合并中所取得的各項可辨認資產(chǎn)的入賬價值與其的計稅基礎(chǔ)之間所形成的可抵扣的暫時性差異，應(yīng)將其確認為遞延所得稅資產(chǎn)，同時對商譽來進行相應(yīng)的調(diào)整。

（二）如何進行遞延所得稅負債的相關(guān)確認

在報表合并中，財務(wù)人員應(yīng)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異確認為相關(guān)的遞延所得稅負債，除了企業(yè)在會計準則中已經(jīng)做出明確規(guī)定的不予事項之外。并且在確認遞延所得稅負債的同時，相應(yīng)地增加利潤表中的所得稅費用，相關(guān)準則不予性項目除外。

同時，指出商譽不予確認為遞延所得稅負債，而當某一事項的交易發(fā)生后并不影響到會計利潤，也不影響相應(yīng)的納稅所得額時，則不確認為遞延所得稅負債；投資企業(yè)可控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間或是暫時性差異于未來很可能將轉(zhuǎn)回的時間，同時滿足以上兩個條件時，無法確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

三、企業(yè)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)發(fā)生抵銷時有關(guān)遞延所得稅問題的處理

母公司與子公司內(nèi)部之間必然將發(fā)生銷售、提供勞務(wù)等事務(wù)，進而便發(fā)生了相應(yīng)的結(jié)算業(yè)務(wù)往來。在這一過程中，母公司與子公司之間產(chǎn)生了應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)、預收賬款、預付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款以及與應(yīng)收賬款相關(guān)聯(lián)的壞賬準備金、持有至到期投資與應(yīng)付債券、應(yīng)收股利、應(yīng)付股利。財務(wù)人員在進行會計報表的合并時，內(nèi)部的這些債權(quán)、債務(wù)問題將相應(yīng)抵銷。此時，由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時性差異，也將同時消失。因此，與其相關(guān)而確認的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）相應(yīng)地也抵銷了，并應(yīng)用在會計實務(wù)中做相應(yīng)的會計分錄處理。

（一）在不考慮減值情況下應(yīng)如何進行財務(wù)處理

子公司與母公司之間進行報表合并時，應(yīng)收款項間在進行相關(guān)業(yè)務(wù)抵銷時，在不考慮減值準備的情況下，無需對遞延所得稅進行相關(guān)的確認。在未來于收回應(yīng)收款項或是支付應(yīng)付款項之時，同樣不涉及到所得稅的相關(guān)問題。

（二）在考慮減值準備情況下應(yīng)如何來進行財務(wù)處理

若是相關(guān)的報表中存在有壞賬準備的計提，并對遞延所得稅資產(chǎn)進行了確認時，財務(wù)人員合并報表，在進行內(nèi)部往來抵銷時，同時對減值準備進行相應(yīng)的抵銷處理，并對遞延所得稅資產(chǎn)進行沖回處理。

案例：甲公司有下屬子公司乙，其中甲公司賬務(wù)中有一筆10萬元的乙公司應(yīng)收款，甲公司的壞賬準備按10%計提，所得稅率為30%。

產(chǎn)生抵扣暫時性差異時的會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失 10萬*10%=1萬

貸：應(yīng)收賬款—壞賬準備 1萬

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1萬*30%=3000

貸：所得稅費用 3000

合并報表時的會計分錄為：借：應(yīng)付賬款 10萬

貸：應(yīng)收賬款 10萬

借：應(yīng)收賬款—壞賬準備金 1萬

貸：資產(chǎn)減值損失 1萬

借：所得稅費用 3000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3000

四、企業(yè)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

母公司與子公司、子公司與子公司之間發(fā)生的產(chǎn)品購銷交易，從企業(yè)集團內(nèi)部的角度來看，商品本身并未真正地實現(xiàn)對外銷售。在這一過程中，沒有發(fā)生銷售的損益情況，唯一改變的是存貨地點的不同罷了，因而在該情況下產(chǎn)生的銷售收入及相應(yīng)的成本以及與其有關(guān)的存貨應(yīng)予以抵銷。

案例：B公司為A公司的子公司，2012年A公司向B公司銷售了一批商品收入10萬元，其的銷售成本為6萬元，A公司與B公司分別適用30%的所得稅稅率，在2012年的年末B公司也未實現(xiàn)對外銷售該產(chǎn)品（忽略減值考慮）。

A公司在編制合并財務(wù)報表時，會對向B公司進行銷售的該筆內(nèi)部交易進行相應(yīng)的抵銷性處理，對其分錄：借：營業(yè)收入 100000

貸：營業(yè)成本 60000

存貨 40000

因為可抵扣的暫時性差異為100000-60000=40000，在B公司未確認的情況下，在進行合并報表時所得稅的會計處理分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 40000*30%=12000

貸：所得稅費用 12000

五、企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

此一情況在會計賬務(wù)處理上分為三類，分別為：一方的商品，另外一方購入作為固定資產(chǎn)使用；一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后作為固定資產(chǎn)使用；一方的固定資產(chǎn)，一方購入后當商品處理。

（一）未實現(xiàn)內(nèi)部損益的固定資產(chǎn)購入的本期抵銷分錄

借：主營業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的相應(yīng)收入）

貸：主營業(yè)務(wù)成本（本期內(nèi)固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的相應(yīng)成本）

固定資產(chǎn)——原值

本期多提的折舊進行抵銷處理的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用

（二）固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的遞延所得稅分錄

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

六、結(jié)語

財務(wù)人員在進行合并報表處理時，應(yīng)對相關(guān)往來等業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）進行相應(yīng)的調(diào)整處理，不可直接按個別報表中的相關(guān)金額進行填列，以免導致合并財務(wù)報表中的所得稅項目與利潤總額不相匹配情況的發(fā)生，進而影響到相關(guān)管理人員，以至于對企業(yè)財務(wù)情況做出錯誤性的判斷以及決策偏差。而隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)將會獲得更大的發(fā)展空間。隨著公司不斷擴大化，集團性企業(yè)將大量產(chǎn)生，因而財務(wù)報表的合并性業(yè)務(wù)也將被更多地使用。為了保證企業(yè)自身財務(wù)數(shù)據(jù)的準確性，相關(guān)的財務(wù)人員在企業(yè)進行報表合并時，應(yīng)考慮所得稅所帶來的影響。

參考文獻

[1]王涵.合并財務(wù)報表的相關(guān)所得稅會計處理[J].財務(wù)與會計，2014，（6）.

[2]孫福軍.合并報表的所得稅會計處理[J].經(jīng)濟研究導刊，2010，（17）.

作者簡介：李靜雯（1987-），女，北京人，中國人民大學在職研究生，初級會計，研究方向：會計學。