非法所得的課稅研究

摘 要：一個國家的稅收關(guān)系著國內(nèi)的民生大計，稅務(wù)征收對于公民生活的進(jìn)步、社會的穩(wěn)定以及國家的成長有著極其重要的意義。談及稅務(wù)征收，不可不提的一個問題就是非法所得的課稅，目前無論在國內(nèi)還是在國際尚未形成對此問題的統(tǒng)一結(jié)論。非法所得在國民收入中所占的比重之大讓我們不得不去關(guān)注它，現(xiàn)在對此問題存在兩大派別：一方認(rèn)為應(yīng)該課稅，另一方認(rèn)為不應(yīng)該課稅，總體上來看支持前者的所占比例相對較高。

關(guān)鍵詞：非法所得;稅收;課稅

中圖分類號：F810 " 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A " 文章編號：1002-2589（2015）32-0045-03

中國改革基金會國民經(jīng)濟(jì)研究所所從事的有關(guān)灰色收入的考察研究顯示，2005年中國全國城鎮(zhèn)居民收入中沒有被統(tǒng)計到的灰色收入共計4.4萬億元，相當(dāng)于當(dāng)年GDP的24%[1]。根據(jù)有關(guān)的測算和分析，我國1995年至2000年的地下經(jīng)濟(jì)稅收流失規(guī)模分別為850.28億元、744.87億元、675.38億元、694.63億元、904.95億元、729.47億元[2]。這些足以證明在公民的正常生活中，“灰色收入”和“黑色收入”已經(jīng)是很司空見慣的，而且其在總的收入中的數(shù)量比例也很讓人震驚。在中國以往的做法中，所采取的就是通過國家的強(qiáng)制力量對其加以管制，運(yùn)用嚴(yán)厲的刑法和行政法取締這些非法所得，卻忽視了稅法對這些非法所得的效用，因?yàn)榉欠ㄋ卯吘故菍儆诮?jīng)濟(jì)問題，通過經(jīng)濟(jì)方面的管理工具會更好地對其進(jìn)行管理。從稅收的角度來看，對非法所得進(jìn)行課稅，不僅涉及所得稅，還會與增值稅、營業(yè)稅等多個稅種有聯(lián)系。由此可見，非法所得課稅問題不僅僅是一個頗受爭議的理論問題，它還關(guān)系到我國稅收收入的增加、稅收制度的構(gòu)建和稅法規(guī)制的完善，其實(shí)用和研究價值都非常高。

一、關(guān)于非法所得的論爭

應(yīng)稅所得的合法性是中國稅收理論的基本傳統(tǒng)觀點(diǎn)，馬國強(qiáng)先生在《稅收學(xué)原理》中的闡述觀點(diǎn)為代表，他將應(yīng)稅所得定義為“應(yīng)稅所得是企業(yè)單位及個人在司法和法律許可范圍內(nèi)連續(xù)擁有的可以加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)能力的貨幣進(jìn)款”。他們認(rèn)為“稅收是國家用法律形式進(jìn)行規(guī)定的。只要是稅收里面列舉的征稅對象的物件和事務(wù)，這也就表明國家認(rèn)可了他們的合法性。這些證明，只有合法的所得才能被列示為征稅對象，而那些非法所得，則應(yīng)該予以沒收或取締，不能成為征稅對象?！盵3]在這種觀念的指導(dǎo)下，非法所得課稅根本就是錯誤的觀點(diǎn)。

和國內(nèi)不同的是，在國外很多國家支持非法所得應(yīng)該進(jìn)行課稅的觀點(diǎn)。在中國，1995年的一篇題為《關(guān)于稅收“所得”概念的評價與分析》的文章是較早質(zhì)疑和否定“應(yīng)稅所得應(yīng)具有合法性”這一觀點(diǎn)的。在這篇文章中，作者的觀點(diǎn)很鮮明，即認(rèn)為不應(yīng)該將應(yīng)稅所得局限于合法所得，這是不科學(xué)的、不合理的?？墒沁@篇文章在當(dāng)時并沒有太大的影響力[4]。1998年，沈陽市地稅局發(fā)布了《沈陽市娛樂服務(wù)業(yè)臨時服務(wù)人員稅收征管辦法》，規(guī)定凡在娛樂、服務(wù)業(yè)提供臨時服務(wù)取得報酬的人員均應(yīng)交納個人所得稅。隨后，南京和廣州等地也頒布了類似的征收辦法。對此，國家各個階層的人們反應(yīng)非常強(qiáng)烈，所持有的態(tài)度更是各有不同，即便是在稅法學(xué)界，學(xué)者們也是各抒己見，沒有統(tǒng)一的結(jié)論。從國內(nèi)最近發(fā)表的文章看，認(rèn)為應(yīng)該對非法所得課稅的人們占壓明顯的優(yōu)勢地位[5]。

二、非法所得的概念

“所得”在《稅收大辭典》一般指個人、法人和其他社會團(tuán)體在一定期間內(nèi)，由于勞動、經(jīng)營、投資或把財產(chǎn)、權(quán)利提供給他人使用而獲得的利潤和收益。一般來說，各國稅法確定的所得，主要有以下三方面特征：一是以合法來源所得為主，即取得的所得是國家經(jīng)濟(jì)政策和法律允許并予以保障的;二是以連續(xù)性所得為主，即征收所得稅的應(yīng)稅所得，一般都以經(jīng)常性或連續(xù)性收益為主;三是以凈所得為主，即對所得征稅時，首先要承認(rèn)納稅人為取得所得所花的消耗和支出，在做了合理扣減后才能征稅?！吨袊鴮徲嫶筠o典》認(rèn)為非法所得是一切做弊性的非法收入或結(jié)余的統(tǒng)稱。從廣義來看，包括范圍很廣，如企事業(yè)單位或個人的偷稅、漏稅、偷工減料、投機(jī)倒把、貪污受賄、敲詐勒索等均屬于非法所得。

對非法所得的概念進(jìn)行討論分析，只是想說明非法所得是所得的一種特殊形態(tài)，以便于推斷出非法所得是否應(yīng)當(dāng)納入應(yīng)稅所得之中。稅法機(jī)關(guān)不可能像稅務(wù)行政部門對帶來課稅行為的源泉進(jìn)行縝密的評價[6]。對法進(jìn)行價值判斷并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)和責(zé)任，而是其他例如刑法和民法等部門的任務(wù)，如果由稅務(wù)機(jī)關(guān)去承擔(dān)這個責(zé)任，一方面會使稅法和其他部門法發(fā)生不必要的交叉和沖突，另一方面，也會使稅法部門增加了工作難度和工作成本，同時還會降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率，這對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說是百害而無一利。“合法性是否是應(yīng)稅所得的構(gòu)成要素”這個問題還有待商榷。理論上，關(guān)于應(yīng)稅所得的理論學(xué)說主要包括“流量學(xué)說”“周期性學(xué)說”“純資產(chǎn)增加學(xué)說”以及“所得源泉說”，而幾種學(xué)說的不同點(diǎn)在于征稅客體的范圍界定，而非對征稅客體是否合法進(jìn)行價值判斷;實(shí)踐中，我國并沒有哪部法律法規(guī)將“合法性”作為征稅客體的特征之一。我國法律對于應(yīng)稅所得并沒有給予統(tǒng)一的定義，而是采用列舉的方式，但都沒有明確將非法收入排除之外。既然非法所得自身屬于所得的范圍之內(nèi)，而稅法又沒有明確規(guī)定應(yīng)稅所得只能是正當(dāng)合法的，那么對非法所得進(jìn)行課稅也就不存在不合理的地方了。

三、非法所得課稅的重要性

第一，有利于增加國家財政收入。稅利債費(fèi)是國家財政收入的四種主要形式，而稅收是其主要來源，在財政收入中占較大比例，所以確認(rèn)稅收應(yīng)當(dāng)做到完整和準(zhǔn)確，不可遺漏任何收入形式的稅收。只要一項(xiàng)收入所得具有收益性，就應(yīng)當(dāng)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是執(zhí)法機(jī)關(guān)，在征稅的時候不需要調(diào)查清楚該項(xiàng)所得是否合法，進(jìn)行征稅之后，勢必會增加國家的財政收入，更好地為公民提供更多更好的公共服務(wù)，完善國家的社會保障體系，實(shí)現(xiàn)國家和人們的雙贏。

第二，有利于實(shí)現(xiàn)社會公平。稅收收入本身在國家的宏觀調(diào)控中扮演著非常重要的角色，在調(diào)節(jié)收入分配、縮小收入差距方面尤為明顯。通過繳納稅款實(shí)現(xiàn)增加低收入者的收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。我們知道，非法收入的存在就是在制度的不完善或者監(jiān)管的漏洞中產(chǎn)生的，其本身是不公平的，因?yàn)樗拇嬖谇趾α四切┩ㄟ^合法勞動取得收入的機(jī)會，假如對非法所得不征稅的話，毋庸置疑這是在不公平的基礎(chǔ)上又引發(fā)了新的不公平。

第三，有利于穩(wěn)定國家稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間的秩序。納稅人的稅收義務(wù)與國家的征稅權(quán)力和稅收需要會永遠(yuǎn)處在互動博弈之中，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅收的強(qiáng)制性征收，納稅人想方設(shè)法地進(jìn)行合理避稅，這其中的矛盾和困難永遠(yuǎn)都會存在，只是在不同的時期解決的程度不同。非法所得的課稅問題僅僅是上述矛盾和問題之一，該問題的有效解決有利于實(shí)現(xiàn)國家與納稅人之間的稅收互動關(guān)系，一方面維護(hù)國家的征稅權(quán)力、滿足了國家財政收入的需要，另一方面，納稅人也承擔(dān)了自身的納稅義務(wù)。這在整體上來說實(shí)現(xiàn)了多方的利益需求。

四、非法所得課稅是稅收征收原則的必然要求

（一）實(shí)質(zhì)征稅原則

實(shí)質(zhì)征稅原則很容易理解，即實(shí)質(zhì)重于形式的征稅原則。從根本上說就是無論應(yīng)稅所得的形式是什么樣子，只要出現(xiàn)了稅法中課稅的要素，就必須依據(jù)事實(shí)和內(nèi)容來判斷是否應(yīng)當(dāng)課稅。我國國內(nèi)的相關(guān)法律法規(guī)也一定程度上認(rèn)可了這一原則。如印花稅，我國法律規(guī)定只要簽訂了合同就要繳納印花稅，無論簽訂的是否有效;我國2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修訂的《稅收征管法》第45條規(guī)定：納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得，稅收優(yōu)先于罰款、違法所得[7]。也就是說，只要可征稅的客體和主體存在，具備了課稅的實(shí)質(zhì)要件，無論客體存在的形式合法還是不合法，都必須按照稅法要求進(jìn)行征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不用對客體的合法形式是否合法做出事先的判斷。

（二）稅收公平原則

古人講“不患貧而患不均”，這在稅收方面亦適合。稅收公平原則理解為稅收面前人人平等。稅收本身是取之于民、用之于民的，所以稅收公平原則是非常重要的，只有每個公民都能按照自己的能力進(jìn)行納稅，國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會公平秩序的穩(wěn)定才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。如果對非法所得不進(jìn)行征稅的話，那非法所得和合法所得的取得者又有了新的不公平，兩者的收入差距會進(jìn)一步加大，非法所得的取得者會愈來愈富有，使得非法行為更加猖狂，這也會降低合法所得的取得者工作的積極性，促使他們放棄取得合法收入的途徑，轉(zhuǎn)而去想方設(shè)法違反法律獲取非法所得，這對社會的穩(wěn)定也是極其不利的，整個國家的公民素養(yǎng)和文明建設(shè)也會遭受創(chuàng)傷。非法所得和合法所得兩者之間本身就不公平，如果在征稅上還有不同的規(guī)定，這樣只會讓不公平的程度進(jìn)一步加深，所以說對非法所得應(yīng)該像合法所得一樣進(jìn)行課稅，這樣可以減輕社會的不公平程度。

（三）稅收效率原則

公平與效率始終是一對此消彼長不可分割的概念，公平原則和效率原則要兼顧，不能只顧其一而忽略另一方。稅收公平和稅收效率亦是如此。稅收效率原則亦可理解為效益最大化原則，即盡可能地用較少的人力、物力和財力去實(shí)現(xiàn)較多的稅收收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是負(fù)責(zé)征收稅款，而對納稅收入的合法性判斷是法律機(jī)關(guān)的工作，以上分析來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對應(yīng)稅所得合法性的判斷會嚴(yán)重降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率。所以在稅收效率原則的前提下，對于非法所得確實(shí)需要課稅，這樣才能保證國家財政收入的來源，有利于國家工作的展開和社會的穩(wěn)定。

五、非法所得的納稅申報

既然非法所得需要課稅，那么非法所得就需要進(jìn)行納稅申報?；诜欠ㄋ玫奶厥庑?，其納稅申報制度應(yīng)該異于一般的納稅申報制度。上門申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報和簡易申報這幾種一般的納稅申報制度對于非法所得都不適應(yīng)。非法所得本就是非法行為下取得的收入，他們根本不可能冒著被法律制裁的風(fēng)險去申報納稅，更何況納稅只會減少自己的財富，這種自投羅網(wǎng)的行為是任何理性人不可能采取的。既然如此，那有沒有可能解決既可以讓非法所得者納稅又可以避免其自證其罪這個看似矛盾的問題呢？

這個問題在美國已經(jīng)得到解決，美國對非法所得可根據(jù)“憲法第五修正案”進(jìn)行納稅申報。即非法所得人在其年度所得申報表的空白抬頭上，寫明“我行使憲法第五修正案賦予我在刑事案件中不得被強(qiáng)迫自證其罪的權(quán)利”，在“申報金額”上填上非法所得的金額，在“從事職業(yè)”“所得來源”等欄目上填上“憲法第五修正案”[8]。這樣一來的話，非法所得的取得者就可以進(jìn)行納稅，避免遭到偷稅罪的指控，而且能夠?qū)Ψ欠ㄋ玫膩碓幢Ｃ?，避免自證其罪的困惑。這種制度既保護(hù)了國家的稅權(quán)，同時也充分體現(xiàn)了稅法的平等性和保護(hù)納稅人權(quán)利的理念。

另外，建立納稅信息保密制度。在筆者看來，所有有關(guān)個人和企業(yè)隱私、不損害他人利益的信息都應(yīng)當(dāng)受到法律的保護(hù)，并制定相應(yīng)的制度來進(jìn)行保密。我國憲法和相關(guān)法律并沒有對納稅人非法收入申報信息的保密權(quán)進(jìn)行規(guī)定，這是極不利的，會嚴(yán)重降低納稅人的納稅申報積極性，所以我們應(yīng)在對商業(yè)秘密和個人隱私進(jìn)行保密的基礎(chǔ)上，加入“其他需保密信息”這樣的字眼，以明確對非法所得申報信息進(jìn)行保密的法律依據(jù)。

建立稅款返還制度。在法國，與浪漫文藝氣息格格不入的就是從事小偷職業(yè)的人很多，針對這種情況法國對小偷的非法所得進(jìn)行稅務(wù)征收，并且在沒收其非法所得的同時退還其已納稅款，中國也可以借鑒這種稅款返還制度。非法收入稅額返還制度主要是指對非法收入征稅，若非法所得收入被司法機(jī)關(guān)判定違法，對非法收入進(jìn)行沒收或返還受害人時，對之前該非法收入已經(jīng)繳納的稅額進(jìn)行返還的處理制度。采用這項(xiàng)制度的主要目的是鼓勵非法所得取得者主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，只有納稅了才有稅額返還的可能性。在非法所得被沒收的情況下，納稅人可以向沒收機(jī)關(guān)出示有效的納稅憑證，在非法所得中減去針對該所得已繳納的稅款，由此得出實(shí)際應(yīng)沒收的數(shù)額。這在一定程度上可以增加非法所得納稅人申報納稅的積極性，從而增加國家的稅收收入。

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