關(guān)于林木資產(chǎn)核算若干問題的探討

鄭倫卉　段禾青

摘 要： 林木資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)最重要的資產(chǎn)，但由于林木資產(chǎn)的特殊性，導(dǎo)致了在林木資產(chǎn)核算的諸多問題上都存在各種做法和分歧。本文主要對林木資產(chǎn)的概念、科目設(shè)置、計量屬性的選擇、成本核算對象等問題進(jìn)行了一定的探討。

關(guān)鍵詞： 林木資產(chǎn)；科目設(shè)置；計量屬性；成本核算對象

中圖分類號：S757.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-3020（2015）02-0067-04

林木資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)最重要的資產(chǎn)，它既為社會提供大量的木材和其他林產(chǎn)品，又承擔(dān)著維護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境的重任，在生態(tài)文明建設(shè)中的地位越來越重要，對林木資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)合理的核算和管理對促進(jìn)現(xiàn)代林業(yè)的發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)都具有較深遠(yuǎn)的意義，但由于林木資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長、產(chǎn)品生產(chǎn)的雙重性、經(jīng)營效益的多樣性等特點(diǎn)，加上林業(yè)財會制度的滯后，導(dǎo)致了在林木資產(chǎn)核算的諸多問題上都存在各種做法和分歧，筆者在此對相關(guān)問題進(jìn)行了一定的探討。

1 關(guān)于林木資產(chǎn)的概念問題

對林木資產(chǎn)核算的理論探討和實(shí)務(wù)操作始于上世紀(jì)八十年代，經(jīng)歷了從部分省市試行到全國范圍推廣，從表外核算到表內(nèi)核算的發(fā)展過程。而要核算林木資產(chǎn)，首先應(yīng)明確其概念。關(guān)于林木資產(chǎn)的概念主要存在三種不同的表述。占主流的一種表述是：林木資產(chǎn)是立木資產(chǎn)，是指站立在林地上尚未被伐倒的樹木。第二種表述是：林木資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的可以用貨幣計量的森林資源，是林地上未伐倒活著的立木價值，它是森林資源資產(chǎn)的重要組成部分。第三種表述是：林木資產(chǎn)是多年生木本植物為物質(zhì)財富內(nèi)涵的資產(chǎn)，是現(xiàn)有認(rèn)識和科學(xué)水平的前提下，進(jìn)行經(jīng)營利用，并能給產(chǎn)權(quán)主體帶來一定經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)[1]。

這三種表述中，第一種表述只是展示了一種景象，可以認(rèn)為這根本不能稱其為概念；第二、三種表述各有千秋，但又各有不足。第二種表述明確了產(chǎn)權(quán)歸屬和貨幣計量問題，但主要存在兩方面的問題：其一，它把資產(chǎn)等同了價值；其二，它只包括活立木，而實(shí)際上林地上立著的枯死了的樹木也有價值和使用價值，故而此概念是值得商榷的。第三種表述明確了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，即需要人類參與經(jīng)營利用，也強(qiáng)調(diào)了產(chǎn)權(quán)主體，但與會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)概念表述方式相去甚遠(yuǎn)，也應(yīng)予調(diào)整。

綜上所述，同時結(jié)合林木資產(chǎn)的特點(diǎn)，筆者斗膽提出這樣一種闡述：林木資產(chǎn)是在現(xiàn)有認(rèn)識和科學(xué)水平的前提下，由企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計量的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的站立在林地上尚未被伐倒的樹木。此概念傳遞了如下內(nèi)涵：

（1）與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于一般資產(chǎn)的概念表述基本一致，只是因?yàn)榱帜举Y產(chǎn)的特殊性，才進(jìn)行了其他界定，但林木資產(chǎn)無論如何特殊，它也是一種資產(chǎn)，要與資產(chǎn)概念一致，不能自成一說。

（2）將林木資產(chǎn)界定在現(xiàn)在認(rèn)識和科學(xué)水平條件下的林業(yè)活動范圍，去掉了“資產(chǎn)”概念中的“由企業(yè)過去交易或事項(xiàng)形成的”這一定語，為天然林的入賬問題預(yù)留了操作空間。

（3）強(qiáng)調(diào)了產(chǎn)權(quán)問題，林木資產(chǎn)必須為特定的法律經(jīng)濟(jì)主體所擁有或控制，在當(dāng)前，那些產(chǎn)權(quán)歸屬不明確的、不可及的林木資源是不能列為企業(yè)的林木資產(chǎn)的。

（4）特別強(qiáng)調(diào)了貨幣計量問題，森林資源是一個龐大復(fù)雜的生態(tài)系統(tǒng)，有些資源，如林木、林地，是可以貨幣計量的；有些資源，如林內(nèi)野生動植物、微生物、森林景觀、環(huán)境，目前難以用貨幣計量或者正在探索中，因此尚不能稱為資產(chǎn)，只能稱為資源。

（5）指出了林木資產(chǎn)是立木，它可包括活立木和枯立木。另外，在實(shí)際工作中，通常也將風(fēng)倒木、新近砍倒、尚未加工成原木或其它林產(chǎn)品的林木包括在內(nèi)。

2 關(guān)于林木資產(chǎn)的科目設(shè)置問題

“林木資產(chǎn)”作為會計科目正式出現(xiàn)在財政部于1994年頒布的《國有林場與苗圃會計制度》中，這一科目的設(shè)置與實(shí)施對于改變森林無價觀念、促進(jìn)森林資源的資本化管理起到了非常重要的作用。隨著2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的頒布，很多人提出《國有林場與苗圃會計制度》的改革與修訂也應(yīng)跟上，其中的一條建議就是要對“林木資產(chǎn)”這一科目進(jìn)行修訂。第一種修訂意見是：遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中的會計科目，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”科目，然后各自都下設(shè)二級科目“林木資產(chǎn)”[3]；第二種修訂意見是：設(shè)置“消耗性林木類生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)”、“公益性林木類生物資產(chǎn)”科目。另外，有學(xué)者指出，因森林資源包括林木、林地以及依托林木、林地生成的野生動物，植物和微生物，有些附著在土地上的生物資產(chǎn)，如林木資產(chǎn)，和土地是一個不可分割的整體，將生物資產(chǎn)與土地相分離是沒有意義的，因此，建議用“森林資源資產(chǎn)”科目代替“林木資產(chǎn)”科目[4]。

筆者認(rèn)為上述第一、二種意見并沒本質(zhì)區(qū)別，都將林木資產(chǎn)分成了三類，都是對會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，具有一定的實(shí)用性；第三種意見的理由本身是事實(shí)，但以此為依據(jù)建議設(shè)置“森林資源資產(chǎn)”來核算內(nèi)涵豐富、特點(diǎn)不同的森林資源是不合適的，特別是林地資產(chǎn)，它雖與林木資產(chǎn)相互依存、不可分離，但二者價值運(yùn)動過程有時是不一致的，而且對林地資產(chǎn)的核算，還取決于國家宏觀土地利用政策，所以對林木資產(chǎn)和林地資產(chǎn)應(yīng)予分別核算[5]。筆者的意見是：《國有林場與苗圃會計制度》已實(shí)施20年，其中很多內(nèi)容早已陳舊過時，對其進(jìn)行改革已是勢在必行，但不管其他內(nèi)容怎么改革，“林木資產(chǎn)”這一總賬科目可以不改。主要理由是：會計科目的設(shè)置要遵循實(shí)用性和穩(wěn)定性等原則，“林木資產(chǎn)”這一科目已使用多年，核算內(nèi)容明確，它就是核算的林木類生物資產(chǎn)，或者可以理解為“林木資產(chǎn)”是“林木類生物資產(chǎn)”的簡稱。不過，“林木資產(chǎn)”的明細(xì)科目可遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的要求進(jìn)行改革，將過去按林種設(shè)二級科目的做法，改為按屬性設(shè)置二級科目，即下設(shè)“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”、“公益性林木資產(chǎn)”三個二級科目，然后根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)進(jìn)一步設(shè)置明細(xì)科目。由于林木資產(chǎn)下設(shè)的明細(xì)層次很多，也可以將“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”、“公益性林木資產(chǎn)”設(shè)置為一級科目。至于森林資源中的林地，可以增設(shè)“林地資產(chǎn)”科目[2]核算；其他林下植物、飛禽走獸等，若能用貨幣計量的，可增設(shè)“其他森林資產(chǎn)”科目核算。

3 關(guān)于林木資產(chǎn)計量屬性的選擇問題

計量屬性是對計量對象價值進(jìn)行反映的規(guī)則和方法，在財務(wù)會計中，對資產(chǎn)、負(fù)債等的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。關(guān)于林木資產(chǎn)的計量屬性，現(xiàn)行《國有林場與苗圃財務(wù)制度》規(guī)定是按歷史成本法計量，實(shí)務(wù)中也都是采用歷史成本法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》也明確了生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本法，但又規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量?？梢?，對生物資產(chǎn)的的核算既可采用歷史成本法，也可采用公允價值法[6]。

林木資產(chǎn)的核算到底應(yīng)采用何種計量屬性呢？理論界眾說不一，有的學(xué)者傾向于采用歷史成本法，有的建議采用公允價值法。歷史成本法的優(yōu)點(diǎn)是具有客觀性和可驗(yàn)證性，而且核算簡單，但由于林木資產(chǎn)有一個顯著的特點(diǎn)，就是產(chǎn)品生產(chǎn)具備雙重性，也即林木的增值不僅包括人類勞動的投入，還包括自然力的投入，如陽光、雨露等，林木資產(chǎn)價值的形成是人力和自然力相互結(jié)合的產(chǎn)物。另外，林木資產(chǎn)生產(chǎn)周期長，短則需要幾年，長則幾十年甚至上百年。因此，對林木資產(chǎn)的計量要考慮自然力的作用，還要考慮貨幣的時間價值和通貨膨脹的影響，若只是累計營林成本，根本沒法如實(shí)反映林木資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。這樣看來，采用公允價值法比較符合林木資產(chǎn)的特點(diǎn)，但公允價值法也存在缺點(diǎn)：一是公允價值是以所在地有活躍的交易市場為條件的，所選取的價格不是交易本身形成的，是按同類或類似資產(chǎn)的市場價格估計的，不可避免地會加入人為的主觀判斷。二是林木資產(chǎn)不是工廠生產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，在不同林分中的樹木，即使品種、平均胸徑、平均樹高相同，但徑級結(jié)構(gòu)、樹高結(jié)構(gòu)也不可能完全相同，其材質(zhì)、出材率都有一定的差異，自然地，其價值也會有差異，也即同類林木價格的參考性要打折扣。另外，林業(yè)企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)水平不高，也給公允價值的選用增加了難度。所以，從目前我國林業(yè)會計現(xiàn)實(shí)來看，完全采用公允價值的條件尚不具備。

基于以上分析，筆者認(rèn)為目前對林木資產(chǎn)的計量應(yīng)采取“以歷史成本為主，公允價值為輔”的二元計量模式[7]，即仍以歷史成本計量林木資產(chǎn)的價值，但同時應(yīng)對林木資產(chǎn)的現(xiàn)時價值進(jìn)行估價，在輔助賬簿中進(jìn)行登記并在會計報附注中披露。目前最緊要的是建立林木資產(chǎn)的估價模型，最好開發(fā)出林木估價的軟件，實(shí)現(xiàn)電算化，以減少會計人員的工作量，并降低核算難度。同時，要注重提高會計人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)。在條件成熟后，可進(jìn)一步將“以歷史成本為主，公允價值為輔”的二元計量模式變?yōu)椤皻v史成本+公允價值”并重的二元計量模式，在這種模式下，同步計量歷史成本和公允價值，以歷史成本反映人類勞動形成的價值，以公允價值與歷史成本之差反映自然力、通貨膨脹、貨幣的時間價值共同作用形成的增值（在遭受自然災(zāi)害、病蟲害時，也可能是負(fù)值）。

4 關(guān)于林木資產(chǎn)成本核算對象問題

成本核算對象是確定歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的具體對象，是生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)者、受益者，誰受益誰承擔(dān)。確定成本計算對象是正確計算產(chǎn)品成本的前提。對于林木資產(chǎn)來說，它不僅與一般資產(chǎn)有區(qū)別，與其他生物資產(chǎn)相比，也有其特殊性，如經(jīng)營周期的長期性、成熟的不明顯性、結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、地域的廣袤性、價值的雙向變動性（指價值由小到大，再由大到?。?、資產(chǎn)形態(tài)的難界定性（指象固定資產(chǎn)又象流動資產(chǎn)，既不象固定資產(chǎn)又不象流動資產(chǎn)），等等，這些特點(diǎn)導(dǎo)致了在確定其成本核算對象時也無定論。按現(xiàn)行《國有林場與苗圃財務(wù)制度》規(guī)定，營林生產(chǎn)的核算對象應(yīng)按林種劃分，林種以下，還可根據(jù)實(shí)際情況，按樹種、地塊和主要的作業(yè)方式劃分，其中用材林應(yīng)分作業(yè)項(xiàng)目，其他林種可適當(dāng)兼并。實(shí)務(wù)中，林木資產(chǎn)成本核算對象設(shè)置主要有以下幾種做法：①按小班分林種、樹種作為成本核算對象；②按林班分林種、樹種為核算對象；③按年度分林種、樹種作為核算對象；④將企業(yè)全部林木資產(chǎn)作為一個核算對象，核算總資產(chǎn)。

比較上述四種做法，第三、四種做法，核算工作量小，但管理太粗放，提供的信息極不準(zhǔn)確，不能為林木資產(chǎn)的估價提供可靠的依據(jù)，不應(yīng)該采用。第二種做法下，有一個優(yōu)點(diǎn)是，由于林班是以河流、山脊、山谷等天然界限形成的，比較穩(wěn)定，可以保證會計信息的連續(xù)性，但該法下仍然不能提供林班內(nèi)分林種、樹種、林木資產(chǎn)的成本資料。所以，只有第一種做法是比較科學(xué)合理的，也是應(yīng)該推行的，主要理由如下：

（1）以小班為成本核算對象可以取得不同立地條件、不同林分、林種、樹種、林齡下的的林木的營業(yè)林成本和林木資產(chǎn)實(shí)際成本，有利于實(shí)現(xiàn)森林資源的實(shí)物量管理和價值管理的相互銜接，當(dāng)前我國的營林生產(chǎn)和管護(hù)等生產(chǎn)活動都是以小班為單位的，森林資源的二類清查也是以小班為單位的，因此，對林木資產(chǎn)的成本核算以小班為對象是合適的、可行的。

（2）以小班為成本核算對象可以為林木資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)提供較為準(zhǔn)確的成本參考資料，即使在林木資產(chǎn)價值評估過程中采用市價法或收益法，企業(yè)也可以通過評估價與歷史成本和公允價值（如果企業(yè)已按前述采取了二元計量模式）進(jìn)行比較，從而作出能否流轉(zhuǎn)的判斷，以維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益[8]。

按小班分林種、樹種核算營林成本最大的劣勢是工作量大，特別是對于不同林種、樹種共同發(fā)生的費(fèi)用需要采用合理的標(biāo)準(zhǔn)，按受益對象進(jìn)行分配時，核算工作量更大。但這只是技術(shù)層面的問題，在當(dāng)前計算機(jī)十分普及的條件下，這些困難是可以克服的。

以上只是筆者的管見，隨著林業(yè)的快速發(fā)展和各項(xiàng)改革的不斷深入，林木資產(chǎn)的核算越來越重要，也越來越復(fù)雜，許多問題亟待解決或統(tǒng)一，期盼新的林業(yè)企業(yè)會計制度或核算辦法盡快出臺，以促進(jìn)林木資產(chǎn)的科學(xué)合理核算，進(jìn)而進(jìn)一步推動林業(yè)的發(fā)展和生態(tài)文明的建設(shè)。

參 考 文 獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：唐 嵐）