走出迷局:側(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機理與運行機制 (一)

劉奇超 徐惠琳

一、問題的由來

(一)迷局何來:增值稅制度/貨物與勞務(wù)稅① 很多國家的增值稅法律中通常將“勞務(wù)”消極地定義為“未經(jīng)定義的其他活動”，或者將“提供勞務(wù)”定義為除了“銷售貨物”以外的其他活動。雖然通常情況下勞務(wù)的范圍中還包括了無形資產(chǎn)，但一些國家 (或地區(qū))將無形資產(chǎn)單獨歸為一類。除非特別說明，本文內(nèi)容所提及的“勞務(wù)”均包括“無形資產(chǎn)”，且“勞務(wù)”概念擬同于“跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)”。鑒于OECD《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》的適用對象為跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易，因此本文所提及的歐盟增值稅指令專指涉及歐盟服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)交易有關(guān)的歐盟增值稅法律制度體系，主要包括理事會條例、委員會規(guī)定、指令 (第六版增值稅指令)、決定 (Fiscalis Programme)、裁決(歐洲法院的判例)及軟法類規(guī)則 (主要指歐盟委員會對外發(fā)布的稅務(wù)事務(wù)方面的方案、計劃、指南)等。同時，本文主要討論的問題聚焦于數(shù)字經(jīng)濟下B2B、B2C模式在跨境勞務(wù)領(lǐng)域所涉增值稅、稅收征管問題，特此說明。

實踐表明:主流課稅標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實操作問題連同數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)問題所涉增值稅征管的現(xiàn)實訴求，構(gòu)成了當(dāng)前全球增值稅指南從理論到實踐亟待破解的種種迷霧與現(xiàn)實難題。

1.增值稅制度/貨物與勞務(wù)稅制度的發(fā)展及其主流課稅原則

過去幾十年間，增值稅制度 (value added tax，VAT)/貨物與勞務(wù)稅 (Goods and Service Tax，GST)涉及的雙重稅收問題并未被視為一個嚴(yán)峻的問題。②關(guān)于這一論點，可詳見:OECD，Note by the Swiss Delegation on Double Taxation with Respect to Indirect Taxes p.1(22 September 1964);Ruppe，General Report，in Cahiers de Droit Fiscal International，Vol.LXVIIIb，p.109(IFA ed.，1983);OECD，The Application of Consumption Taxes to the Trade in International Services and Intangibles para.2(June 2004);Terra，The Place of Supply in European VAT p.2(1998);等等。然而，近年來這種看法已經(jīng)發(fā)生重大改變。增值稅制度在全球迅猛發(fā)展之勢，與日益發(fā)展并加劇的跨境貿(mào)易 (特別在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域)相互交織的影響，正成為引發(fā)各國觀念轉(zhuǎn)變的兩個重要因素。正如Eriksen與Hulsebos所言:“世界正變得越來越小，而增值稅的影響卻越來越大。”③Eriksen＆ Hulsebos，Electronic Commerce and VAT – An Odyssey towards 2001，VATMonitor，p.137(2000).回望過去，身處消費稅領(lǐng)域的增值稅、貨物與勞務(wù)稅、銷售稅等稅制，已存世六十余載。從1919年增值稅原理首次被德國經(jīng)濟學(xué)家Wilhelm von Siemens與美國經(jīng)濟學(xué)家Thomas S.Adams相繼設(shè)計伊始，到1954年現(xiàn)代增值稅制度在法國由時任法國稅務(wù)局局長助理Maurice Laures首次推動實施，直至今日席卷全球，“年輕的”增值稅已成為全球稅制的中流砥柱。④Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention，IBFD，p28(2012).截至2013年1月，全球171個國家或地區(qū)開征不同形式的增值稅;⑤龔輝文:《220個國家和地區(qū)公司所得稅和增值稅稅率表》，《稅收研究資料》2013年第11、12期。僅過去的20年間，就有100多個國家相繼對外宣稱采用增值稅制度。⑥Lejeune，Designing VAT/GST Law to Be Effective and Efficient:A Global Benchmarking of VAT/GST Systems，in The Future of Indirect Taxation:Recent Trends in VAT and GST Systems Around the World– A Global Comparison pp.723 et seq.(Ecker，Lang＆ Lejeune eds.，2012).種種跡象表明:這一持續(xù)增長的趨勢仍會在未來得以延續(xù)，增值稅強大而又生機勃勃的生命力不斷彰顯。

沒有統(tǒng)一的稅制，就沒有統(tǒng)一的市場。⑦楊志勇:《醞釀中的大變革:印度計劃全面實施商品和服務(wù)稅》，《國際稅收》2015年第1期。由于增值稅制度的迅猛發(fā)展，客觀上要求世界各國積極推動跨境服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域配以統(tǒng)一的間接稅制。但各國在確定跨境稅收管轄權(quán)原則時，主要從本國的經(jīng)濟和稅收利益出發(fā)，同時兼顧征收管理等其他因素，直接造成國際服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域產(chǎn)生了多重困境:a.可能導(dǎo)致雙重征稅或者不恰當(dāng)征稅;b.非故意不征稅;c.缺乏供應(yīng)鏈效率;d.無力進入市場;e.扭曲競爭;f.遵從成本高;g.不遵從;h.不確定性。⑧OECD關(guān)于各國對國際服務(wù)貿(mào)易實行不同增值稅管轄權(quán)原則在實踐中產(chǎn)生矛盾和影響的調(diào)查，詳見OECD Report:The Application of Consumption Taxes to the International Trade in Services and Intangibles。當(dāng)前，全球?qū)ω浳锘蚍?wù)稅收的征收規(guī)則，主要有產(chǎn)地課稅原則 (Origin principle)和目的地課稅原則(Destination principle)這兩大規(guī)則。⑨產(chǎn)地課稅原則，也稱起點課稅原則或賣方所在地課稅原則，是指在商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和提供地進行課稅的原則，具體可能表現(xiàn)為賣方企業(yè)或機構(gòu)所在地課稅、出口方所在國課稅或勞務(wù)提供地課稅等課稅規(guī)則。所謂目的地課稅原則，亦稱終點課稅原則或買方所在地課稅原則，則是指對貨物或勞務(wù)的銷售應(yīng)在有關(guān)貨物或勞務(wù)的使用地或消費地進行課稅的原則，具體表現(xiàn)為進口國課稅、貨物或勞務(wù)的接受方所在地課稅、貨物或勞務(wù)的使用或消費地課稅等課稅規(guī)則。轉(zhuǎn)引自廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問題與中國的對策》，《法學(xué)研究》2012年第2期。從各國實踐來看，各國對國際貨物貿(mào)易征收增值稅時基本上采用了一致的稅收管轄權(quán)原則——目的地原則，但在國際服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域征收增值稅上卻存在較大分歧。有的使用純粹的產(chǎn)地原則 (新加坡)，有的使用純粹的目的地原則 (日本和新西蘭)，有的則選擇以目的地原則為基本原則，以產(chǎn)地原則為例外原則 (英國);等等。[10]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》(2014)，中國稅務(wù)出版社2014年版，第182-185頁。

實際上，采用目的地原則 (DP)還是產(chǎn)地原則 (OP)已成為VAT跨境征管中的最根本矛盾。[11]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡評OECD〈國際增值稅指 (2014)〉》，《國際稅收》2014年第10期。據(jù)較權(quán)威的理論觀點，目的地原則有利于“生產(chǎn)效率”(Production Efficiency)，而產(chǎn)地原則卻有利于“交易效率”(Exchange Efficiency)。[12]EBRILL，L.，etc.，2001，The Modern VAT，IMF.簡單來講，根據(jù)目的地原則，向某一稅收管轄區(qū)域提供貨物或勞務(wù)的所有提供者，均可享有同該稅收管轄區(qū)內(nèi)生產(chǎn)者相同的生產(chǎn)價格，以至于在競爭環(huán)境中“所有生產(chǎn)者的邊際成本=公共生產(chǎn)者價格”，不會出現(xiàn)以更低成本生產(chǎn)相同總量的產(chǎn)品銷售到該稅收管轄區(qū)域。相反，根據(jù)產(chǎn)地原則，當(dāng)某一稅收管轄區(qū)內(nèi)的任何貨物或勞務(wù)的提供者，都將接受到該稅收管轄區(qū)域內(nèi)相同的消費者價格，故而對該稅收管轄區(qū)域內(nèi)提供的貨物或勞務(wù)，不同國家消費者能夠以最意愿支付的價格成交。因此，目的地原則和產(chǎn)地原則的基本吸引力是，如果大多數(shù)稅收管轄區(qū)遵循其中之一，就能分別實現(xiàn)一種經(jīng)濟效率。但在現(xiàn)實世界里，不僅僅兩種效率目標(biāo)不可能同時實現(xiàn)，甚至每個目標(biāo)都因為非競爭性行為和其他形式的市場失靈而被剝削。[13]崔威:《論跨境服務(wù)營業(yè)稅征收規(guī)則》，《稅務(wù)研究》2010年第11期。盡管如此，目的地原則已經(jīng)在現(xiàn)實增值稅規(guī)范中占據(jù)了主導(dǎo)地位，但這并不意味著產(chǎn)地原則在理論或現(xiàn)實適用上的地位的減弱。由于歐盟的積極提倡推動，考慮到對跨國電子商務(wù)交易課稅堅持稅收中性原則的重要性和各國普遍對國際有形貨物交易采用目的地課稅原則的法律現(xiàn)實，OECD最終在跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)所涉增值稅征管問題上選擇了目的地 (消費地)課稅原則。[14]廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問題與中國的對策》，《法學(xué)研究》2012年第2期。如果拋開兩個原則的優(yōu)劣之爭，[15]關(guān)于探討跨境服務(wù)所采取目的地原則 (DP)還是產(chǎn)地原則 (OP)的優(yōu)劣問題，代表性文章有:Ebrill.L.etal，The Modern VAT，International Monetary Fund，Washington DC(2001);崔威:《論跨境服務(wù)營業(yè)稅征收規(guī)則》，《稅務(wù)研究》2010年第11期;廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問題與中國的對策》，《法學(xué)研究》2012年第2期;程子建:《跨境服務(wù)增值稅征收的國際協(xié)調(diào)》，《國際經(jīng)濟合作》2012年第2期;Lamensch.M， “Are‘reverse charging’and the‘one shop scheme’efficientways to collect VAT on digital supplies?”in World Journal of VAT Law，Vol 1，Issue 1.(2012);趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡評OECD〈國際增值稅指南 (2014)〉》，《國際稅收》2014年第10期;趙國慶:《我國跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建》，《稅務(wù)研究》2015年第1期。國際普遍對跨境勞務(wù)的增值稅征管采用消費地原則的基本理由和預(yù)期結(jié)果，并不是使某個國家的出口處于有利的優(yōu)勢地位，而是提高世界整體的經(jīng)濟效率，通過國際合作把稅收所引起的經(jīng)濟扭曲最小化，而這也是秉承消費地原則的核心思考。

2.數(shù)字經(jīng)濟中跨境勞務(wù)與無形資產(chǎn)問題所涉增值稅的BEPS問題

受到經(jīng)濟全球化、貿(mào)易管制日漸寬松及科學(xué)技術(shù)逐步改善等因素影響，全球貿(mào)易與國際跨境活動急劇增加;[16]據(jù)WTO統(tǒng)計:1974年至2007間，全世界平均實際貿(mào)易增長穩(wěn)步控制在每年5%左右，詳見WTO，World Trade Report2008– Trade in a Globalizing World(2008)p.15。而這種貿(mào)易增長的背后不僅僅局限于貨物貿(mào)易，其服務(wù)貿(mào)易也呈現(xiàn)快速發(fā)展趨勢。究其緣由:跨國企業(yè)往往依托某些特殊的國家 (地區(qū))來建立某些集團框架，用以擴大自身的經(jīng)濟規(guī)模或提升供應(yīng)鏈供應(yīng)效率;其需求的共享服務(wù)中心、集中銷售和采購功能、呼叫中心、數(shù)據(jù)處理及信息技術(shù)等因素，擴大了服務(wù)貿(mào)易與無形資產(chǎn)在國際貿(mào)易增長中的份額;服務(wù)貿(mào)易衍生出的多種跨境電子服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等新方式，為全球各國處理兩個或兩個以上涉及不同增值稅管轄權(quán)的國際稅收征管問題，帶來的新的難題與挑戰(zhàn);在此基礎(chǔ)上所引發(fā)的增值稅雙重征稅問題一旦同各國增值稅基本概念、原則 (中性原則)[17]根據(jù)OECD報告《消費稅趨勢2012——增值稅/貨物和勞務(wù)稅以及特種消費稅稅率、趨勢及管理問題》顯示，行使增值稅稅收管轄權(quán)的基本原則可以概括為以下兩種:一是產(chǎn)地原則 (Origin Principle)，指一國有關(guān)對生產(chǎn)地在其領(lǐng)土范圍之內(nèi)的貨物和勞務(wù)征稅，無論這些貨物和勞務(wù)實在本國消費還是在國外消費;二是目的地原則 (Destination Principle)，指一國有權(quán)對最終消費地在其領(lǐng)土范圍之內(nèi)的貨物和勞務(wù)課稅，無論這些貨物和勞務(wù)來自本國還是國外進口。轉(zhuǎn)引自解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》(2014)，中國稅務(wù)出版社2014年版，第150頁。相沖突，便會加重類似商品或服務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致雙重征稅或者非故意不征稅 (Unintentional Non-taxation)現(xiàn)象發(fā)生，進而帶來跨國貨物或勞務(wù)價格的扭曲，破壞國際貨物或勞務(wù)貿(mào)易的公平競爭秩序，對國際貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。[18]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》(2014)，中國稅務(wù)出版社2014年版，第150-151頁。

與此同時，數(shù)字經(jīng)濟也對增值稅制度帶來挑戰(zhàn)。一方面，數(shù)字經(jīng)濟下的交易主體具有隱匿性和虛擬化的特點，使得稅務(wù)機關(guān)難以識別交易主體納稅人的真實身份和納稅地位 (境內(nèi)居民或是境外非居民納稅人)，從而無法確定其相應(yīng)的納稅義務(wù)范圍和課稅方式 (適用自行申報繳納或是源泉扣繳課稅方式);電子商務(wù)交易的無紙化和交易內(nèi)容的數(shù)字化特點，造成稅務(wù)機關(guān)難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效地監(jiān)控稅源;在線銷售的非中介化和瞬時性特點，使各國稅法上設(shè)定的傳統(tǒng)征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去其作用意義。[19]廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期。另一方面，當(dāng)個人消費者像海外供應(yīng)商購進服務(wù)和無形資產(chǎn)時，由于目前國際上沒有一個有效的框架去保證增值稅可以在消費管轄地征收，對于經(jīng)濟參與者，特別是中小企業(yè)而言，缺乏一個國際標(biāo)準(zhǔn)以核算、收取及向潛在的眾多稅務(wù)機關(guān)繳納相關(guān)增值稅的方式，從而導(dǎo)致納稅遵從的困難和高昂的遵從成本。對政府而言，目前存在著稅收損失和貿(mào)易扭曲的風(fēng)險，以及管理大量的低價值交易帶來的稅收管理的挑戰(zhàn)，高昂的管理成本對應(yīng)的卻可能只是極少的稅收收入。[20]上海市國家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國際稅收征管資料匯編——BEPS項目資料《G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目2014年成果》(一)，第85頁。

此外，考慮到企業(yè)的稅收籌劃問題，通常向免稅企業(yè)或向跨國企業(yè)遠(yuǎn)程提供數(shù)字內(nèi)容也可能引發(fā)BEPS的顧慮。試舉例說明:一、如某企業(yè)從非居民供應(yīng)商處采購數(shù)據(jù)處理服務(wù)，根據(jù)其所在國法規(guī)其需要自行評估增值稅，并可在自行評估增值稅時就進項增值稅申請抵扣 (由于企業(yè)可抵扣進項增值稅，某些國家可能不要求企業(yè)自行評估稅額)。如果企業(yè)客戶是免稅企業(yè)，它仍需要自行計算這些國家的增值稅，但卻無法申請抵扣進項的增值稅，在使用這些已繳納進行增值稅的進項來提供增值稅免稅內(nèi)容的情況下，免稅企業(yè)在其居民國被征收了“進項稅”;二、以銀行交易相關(guān)的數(shù)據(jù)處理為例，如果國際銀行的某機構(gòu)直接從本地供應(yīng)商處采購服務(wù)，它一般會就這些服務(wù)產(chǎn)生進項增值稅;由于其與免稅活動相關(guān)，相關(guān)進項增值稅不得抵扣。另一種情況下，國際銀行的這個機構(gòu)通過同一銀行在另一個其他國家的機構(gòu)采購這些服務(wù)，然后向代替自己采購這些服務(wù)的另一個機構(gòu)補償其支付的購買成本。因為該國同一法人實體的不同機構(gòu)間交易不征收增值稅，使得此銀行的這家機構(gòu)無需發(fā)生任何增值稅成本。如果購買服務(wù)的機構(gòu)位于不征收增值稅的國家，這家國際銀行則能通過安排全球的所有采購環(huán)節(jié)在不征收增值稅國家的機構(gòu)進行，而無需發(fā)生任何增值稅成本。

綜上所述，種種迷局要求全球各國在不導(dǎo)致雙重征稅、加重遵從負(fù)擔(dān)或阻滯合法跨境交易的前提下，致力于消除雙重不征稅目標(biāo)、增加跨境增值稅征管的確定性和可預(yù)見性，并達(dá)到保護稅基的目的而重新建立新規(guī)。

(二)應(yīng)對挑戰(zhàn):OECD版《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》出臺的歷史進程及其新發(fā)展

為妥善處理跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)所涉增值稅的征管問題，20世紀(jì)90年代中期至21世紀(jì)初，美國、加拿大和澳大利亞等發(fā)達(dá)國家便相繼基于本國立場表達(dá)了自己的觀點。其中，多數(shù)發(fā)達(dá)國家秉承消極保守的態(tài)度，以鼓勵本國跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展及其資本市場的擴張。同時，絕大多數(shù)國家并未針對解決數(shù)字經(jīng)濟和電子商務(wù)問題出臺協(xié)調(diào)統(tǒng)一的課稅規(guī)則，轉(zhuǎn)而寄希望于有關(guān)國際組織。OECD便在此扮演了關(guān)鍵性的協(xié)調(diào)角色。

早在20世紀(jì)90年代后期，OECD就開始意識到國際服務(wù)領(lǐng)域消費稅 (包括VAT和特種消費稅)環(huán)境的不統(tǒng)一已經(jīng)成為抑制企業(yè)投資、妨礙經(jīng)濟增長、扭曲公平競爭的重要因素。[21]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡評OECD〈國際增值稅指 (2014)〉》，《國際稅收》2014年第10期。1998年，渥太華電子商務(wù)部長級會議上，各國部長對OECD財政委員會 (CFA)發(fā)布的《電子商務(wù):稅務(wù)框架條件》報告給予充分肯定，并在此基礎(chǔ)上達(dá)成了《渥太華稅收框架協(xié)議》(Ottawa Framework Conditions);框架協(xié)議確立了中性原則 (neutrality)、稅收效率原則 (efficiency)、確定與簡化原則 (certainty and simplicity)、有效和公平原則 (effectiveness and fairness)及靈活適應(yīng)原則 (flexibility)為電子商務(wù)稅收的五項基本原則，并明確表示增值稅稅收原則、概念適用于電子商務(wù)范疇內(nèi)跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)等領(lǐng)域的貿(mào)易行為。[22]上海市國家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國際稅收征管資料匯編——BEPS項目資料《G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目2014年成果》(一)，第107-119頁。2000年12月，CFA通過了題為《常設(shè)機構(gòu)定義在電子商務(wù)環(huán)境下的使用說明——關(guān)于范本第5條注釋的修改》的建議報告，[23]OECD committee on Fiscal Affairs.Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-commerce:Changes to the Commentary on Article.報告圍繞如何判定非居民企業(yè)行為能否視為來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的問題給出了結(jié)論。[24]該項報告的主要觀點和結(jié)論性意見，已經(jīng)增補進由OECD稅收協(xié)定版本 (2003年修訂)第5條注釋第42.1-42.10段解釋中;2010年修訂后的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范第12條注釋中新增補的修訂內(nèi)容。詳見廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期。同時，為解決各類電子商務(wù)交易所得定性分類識別困難給各國所得稅制和國際稅收協(xié)定適用造成的困難，2001年2月CFA又發(fā)布了《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問題》研究報告，[25]Kees van Raad.Materials on International＆ EC Tax Law.International Tax Center，Leiden，2004:682-707.對電子商務(wù)交易方式下營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的區(qū)別、技術(shù)服務(wù)費的界定等問題，做了解釋說明，并提出了在稅收協(xié)定上定性分類的建議觀點。[26]該研究報告的有關(guān)觀點和建議，已經(jīng)分別為2003年修訂更新的OECD版本稅收協(xié)定范本第12條注釋的第17.1-17.4段、第11-11.5段解釋內(nèi)容所吸收;2010年修訂后的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第12條注釋中新增補的修訂內(nèi)容。詳見廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期。同月，CFA下設(shè)第九工作組發(fā)表了《電子商務(wù)的消費稅問題:制定國際準(zhǔn)則和建議方法》研究報告，[27]OECD.Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce:Formulation of International Guidelines and Recommendations.2001.就執(zhí)行《電子商務(wù):稅務(wù)框架條件》中主張的對跨國提供勞務(wù)和無形資產(chǎn)的電子商務(wù)交易實行消費地課稅原則的有關(guān)問題提出了具體的指導(dǎo)原則和建議。[28]廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期?；谏鲜鱿盗醒芯?，CFA分別于2001年、2003年相繼推出《電子商務(wù)背景下跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)消費稅指南》(Guidelines on Consumption Taxation of Cross-Border Services and Intangible Property in the Context of E-commerce)、《消費稅系列指南》(Consumption Tax Guidance Series)文件;其中消費稅系列指南主要包括《消費稅指南系列第1號文件:電子商務(wù)——關(guān)于企業(yè)與企業(yè)間交易的消費地 (商業(yè)存在)的注釋》、《消費稅指南系列第2號文件:電子商務(wù)——簡化稅務(wù)登記指南》和《消費稅指南系列第3號文件:核查客戶的地位和所屬國家》。這些指南對2001年CFA通過的《電子商務(wù)的消費稅問題:制定國際標(biāo)準(zhǔn)和建議方法》報告中提出的接受方商業(yè)存在地標(biāo)準(zhǔn)和為配合執(zhí)行消費地課稅原則而實行的簡化并方便非居民納稅人稅務(wù)登記征管方法的具體使用，以及各國稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)為企業(yè)提供有關(guān)核實客戶地位和所屬國方法等內(nèi)容，作出了相對具體的指導(dǎo)說明。[29]曾華群:《國際經(jīng)濟新秩序與國際經(jīng)濟法新發(fā)展》，法律出版社2009年版，第535-539頁;張衛(wèi)彬:《數(shù)字化產(chǎn)品貿(mào)易稅收立法探討——以歐盟增值稅改革法案為視角》， 《財稅法論叢》(第11卷)，第238-239頁。此外，CFA為解決現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否繼續(xù)使用電子商務(wù)環(huán)境的問題，在2003年11月發(fā)表了一份題為《現(xiàn)行稅收條約的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否適用電子商務(wù)》的研究報告，并在征求多方意見的基礎(chǔ)上于2005年形成“協(xié)定條款與電子商務(wù):在新經(jīng)濟下的營業(yè)利潤征稅”報告。[30]OECD.Treaty Rules and E-Commerce:Taxing Business Profits in the New Economy.2005.報告顯示:營業(yè)利潤技術(shù)咨詢小組 (BP TAG)[31]按照OECD的框架結(jié)構(gòu)，CFA下設(shè)第九工作專門負(fù)責(zé)電子商務(wù)工作計劃的相關(guān)領(lǐng)域研究;同時CFA還成立了技術(shù)咨詢小組 (Technical Advisory Groups，TAGs)，主要包括消費環(huán)節(jié)稅收技術(shù)咨詢小組 (Consumption Tax TAG)、科技技術(shù)咨詢小組 (Technology TAG)、專業(yè)數(shù)據(jù)評估技術(shù)咨詢小組 (Professional Date Assessment TAG)、營業(yè)利潤技術(shù)咨詢小組 (BP TAG)、協(xié)定定性技術(shù)咨詢小組 (Treaty Characterization TAG，TC TAG);其中BP TAG和TC TAG對BEPS行動計劃下數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)所涉及的跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)的增值稅稅收征管問題密切相關(guān)。通常，BPTAG會就當(dāng)前有關(guān)稅收協(xié)定營業(yè)利潤的條款如何適用于電子商務(wù)提出建議，并研究及評估各種備選方案;TC TAG則就稅收協(xié)定下各類電子商務(wù)支付的定性提出建議，有需要時再注解中提供說明。依照《渥太華稅收框架協(xié)議》標(biāo)準(zhǔn)對營業(yè)利潤的現(xiàn)行稅務(wù)處理進行評估的同時，結(jié)合了現(xiàn)行法規(guī)的利弊，認(rèn)為在尚不存在充分客觀證據(jù)的前提下，沒有充分理由對現(xiàn)階段現(xiàn)行條約中的營業(yè)利潤課稅原則進行修改。[32]上海市國家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國際稅收征管資料匯編——BEPS項目資料《G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目2014年成果》(一)，第108-112頁。

歷經(jīng)近十年的積累，2006年CFA下設(shè)的第九工作組開始起草《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南 (草案)》，為全球增值稅指南的出臺奠定了堅實基礎(chǔ);2012年，OECD第一次全球增值稅論壇隆重召開，提出了《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南草案 (2012)》。該草案主要包括下列章節(jié):第一章《本指南所涉及增值稅的核心特征》;第二章《跨境貿(mào)易情況下增值稅的中性》;第三章《對提供跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)適用目的地原則》;第四章《反濫用條款》;第五章《多邊合作與爭端解決》。2012年草案是在2006年版本上就增值稅規(guī)則適用于跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)貿(mào)易的意義、挑戰(zhàn)和征管等方面發(fā)布的一系列調(diào)研報告，并擴充了具體實施辦法以及案例歸納說明。[33]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡評OECD〈國際增值稅指南 (2014)〉》，《國際稅收》2014年第10期。2014年4月17-18日，OECD第二次全球增值稅論壇在日本東京召開，CFA批準(zhǔn)和發(fā)布了《2014增值稅指南》，該指南是對2012版指南草案前三章的具體細(xì)化解釋和實施規(guī)則，內(nèi)容涵蓋了12條指引 (Guideline)以及對每條指引的注釋 (見表1《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》(2014)框架)。

為持續(xù)推進、完善全球增值稅指南，2014年12月18日，OECD公布針對企業(yè)對消費者(B2C)模式下的全球增值稅指南草案討論稿。2015年2月20日，OECD就草案內(nèi)容發(fā)布討論建議搞，社會各界共同聚焦兩項共識:(a)針對企業(yè)對消費者 (B2C)模式下跨境應(yīng)稅服務(wù)與無形資產(chǎn)的稅收問題 (B2C指南);(b)支持指南在實踐當(dāng)中的具體操作規(guī)定 (支持規(guī)定)。本次草案的擬定，主要源于OECD為成功對接并妥善處理2014年9月發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報告 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)中第一項行動計劃，即《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》。討論建議稿的結(jié)論指出:為保護稅基、促進境外供應(yīng)商與境內(nèi)供應(yīng)商的公平競爭，B2C交易中的增值稅征管問題需要迫切解決。其主要貢獻(xiàn)在于以跨境貿(mào)易增值稅的目的地原則 (Destination principle)為依據(jù)，試圖探尋出一條解決B2C稅收問題的共同原則;且建議稿稱將關(guān)注增值稅/貨物和勞務(wù)稅的稅收征管問題，特別針對非居民企業(yè)稅收問題。[34]http://www.oecd.org/ctp/consumption/release-of-discussion-drafts-of-two-new-elements-of-the-oecdinternational-vat-gst-guidelines.htm，訪問時間2015年4月6日。按照預(yù)期，該項報告將于2015年底出臺，屆時一份涵蓋B2B、B2C模式的整套《國際增值稅指南》將正式登臨國際舞臺。

至此，OECD版《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》的發(fā)展暫時告一段落。當(dāng)前亟待解決的研究當(dāng)屬如何成功對接BEPS關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)問題、如何達(dá)成“反濫用條款”與“多邊合作與爭端解決”協(xié)調(diào)框架、如何實現(xiàn)B2B、B2C模式下的現(xiàn)實操作問題。

表1 《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》(2014)框架[35] OECD:《International VAT/GSTGuidelines》，April 2014，p2-3.

(續(xù)表)

(三)能否側(cè)窺?——歐盟模式為構(gòu)建全球增值稅指南貢獻(xiàn)之佐證

從理論角度來看，作為時下的熱點問題，即將出臺的全球增值稅指南引人注目，但學(xué)術(shù)界或?qū)崉?wù)界人士往往僅站在理論的至高點或基于本國 (本地區(qū))、本部門利益之上，直接參與指南構(gòu)建的探討，討論的過程中往往忽略了將其置于G20國掀起的全球稅收改革[36]G20國掀起的稅收改革是指:一場致力于匹配稅收與實質(zhì)經(jīng)濟活動的全球努力 (A World-wide Campaign on Tax-substance Alignment)的國際稅收改革，主要包括稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)、《多邊稅收征管互助公約》(Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Collection)與自動情報交換 (Automatic Exchange of Information，AEOI)三方面內(nèi)容。詳見劉奇超、徐惠琳:《論歐盟在打擊稅收欺詐與逃稅方面的角色定位與現(xiàn)實操作》，《國際稅收》2015年第6期。及國際稅收協(xié)調(diào)這樣一個“新常態(tài)”的大背景之下;同時，如何實現(xiàn)同習(xí)近平總書記關(guān)于“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”[37]《加強全球稅收合作打擊國際逃避稅》——國家稅務(wù)總局副局長張志勇答記者問，參見http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1353155/content.html，最后訪問時間:2015年5月3日。重要要求同我國全面提升國際稅收話語權(quán)、“營改增”相關(guān)立法、“一帶一路”背景下企業(yè)“走出去”等問題相結(jié)合，也是深入探究該項理論的重大現(xiàn)實意義。故研究定位于保障各國財政利益的歐盟稅收協(xié)調(diào)政策及其增值稅法律制度體系，進而探究國際跨境服務(wù)增值稅征管問題之理論構(gòu)建，有著以小見大之功效，此為印證側(cè)窺之論的第一重思考。

從實踐角度來看，跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易征收采用的消費 (目的)地原則，B2B模式下消費者所在稅收管轄區(qū)采用“反向扣繳機制 (Reverse-chargemechanism)”[38]反向扣繳機制 (reverse charge)是一種簡化措施，目的是為了避免符合供應(yīng)商在其提供服務(wù)的會員國登記這個需要。在正常情況下，服務(wù)供應(yīng)商應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)交代任何應(yīng)繳納的增值稅款項。然而，對于某些服務(wù)，若服務(wù)接收方屬于歐盟成員國兒服務(wù)供應(yīng)商屬于另一國家，該形勢時方向的，則客戶應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)交代任何應(yīng)繳的增值稅款項。這個程序亦被稱為“反向計稅”，但它也被一些人稱為“稅收轉(zhuǎn)移”。征稅方式，B2C模式下要求非居民供應(yīng)商在消費者所在地注冊登記、并計算應(yīng)納增值稅的供應(yīng)商收取增值稅機制 (vendor collectionmechanism)[39]供應(yīng)商收取VAT機制，是《OECD 2003電子商務(wù)指引》中首次提出的解決方案，并在歐盟首次被實施，實踐表明該項制度仍然是當(dāng)今最切實可行的方法。，已基本成為全球共識并在歐盟及其成員國內(nèi)成功實施。2015年正式生效的歐盟增值稅新規(guī)采納了“消費地原則”，規(guī)定電子商務(wù)所涉及的增值稅均將在消費國征收，改變了以往對歐盟提供商適用屬地原則、由賣方所在國征收增值稅的做法;[40]理查德·麥諾 (Rick Minor):《2015年歐盟增值稅新規(guī)解讀——兼論中國電子商務(wù)公司的增值稅合規(guī)問題》，顧穎譯，《稅務(wù)研究》2015年第1期。同時2015年新規(guī)定在“一站式增值稅申報機制 (One stop shop scheme)”的基礎(chǔ)上增加了“迷你一站式增值稅申報機制(Minione stop shop scheme)”。[41]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國際稅收》2014年第2期。從增值稅系列的指令孕育、出臺，到軟法律規(guī)則的滲透影響，再到現(xiàn)實路徑的探究、調(diào)整，歐盟傾心于此已有多年。故研究歐盟立法到具體實踐，對全球增值稅指南的出臺到各國國內(nèi)法轉(zhuǎn)化，再到雙邊、多邊磋商推進，有著極具重要的借鑒之意，此為印證側(cè)窺之論的第二重思考。

從發(fā)展和現(xiàn)實需求的角度來看，跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)交易所涉增值稅的征管問題同BEPS下數(shù)字經(jīng)濟問題密切相關(guān)。但數(shù)字經(jīng)濟問題構(gòu)成復(fù)雜，依賴于幾乎所有其他行動計劃提出的方案能否得到解決;且因數(shù)字經(jīng)濟滲透于各個經(jīng)濟領(lǐng)域，其他行動計劃如何能有針對性地解決數(shù)字經(jīng)濟的問題，以及在此基礎(chǔ)上如何找到一個整體的一攬子解決方案，目前看來仍然存在懸念。[42]高運根:《BEPS行動計劃1、成果1數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2014年第10期。盡管如此，我們?nèi)匀徊荒芎鲆昈ECD各成員國致力于參與此項工作的強烈意愿和迫切需求，CFA下第九工作組倡導(dǎo)并推動各成員平等參與此項工作不斷前行的積極影響與貢獻(xiàn)，以及歐盟多個成員國建言獻(xiàn)策在OECD政策推進過程中理念與實踐思路的融入。按照OECD預(yù)期，該項工作的理論框架將在2015年年底得到解決。故研究歐盟稅收協(xié)調(diào)機制及其在增值稅領(lǐng)域的司法、行政合作，同全球亟待解決的增值稅指南問題的迫切需要一道，理應(yīng)預(yù)先把握其科學(xué)脈絡(luò)與意涵機理，此為印證側(cè)窺之論的第三重思考。

因此，基于上述三重考量，實為本文從問題的提出、到理論深研、再到實踐操作的研究意義之所在。

二、歐盟增值稅法律制度體系的發(fā)展歷程:理念與實踐的不斷創(chuàng)新融合

稅收作為國家主權(quán)的核心，一向備受歐盟及其成員國的高度重視。多年來的發(fā)展經(jīng)驗讓歐盟清楚地認(rèn)識到:唯有持續(xù)推動稅收協(xié)調(diào)政策發(fā)展，[43]實際上，歐盟稅收領(lǐng)域存在三種現(xiàn)實選擇方式:稅收協(xié)調(diào) (harmonization)、稅收趨同 (approximation)及稅收協(xié)作 (coordination)。在共同體法中:首先，關(guān)于協(xié)調(diào)和協(xié)作的區(qū)別。協(xié)調(diào)乃是在所有的成員國各自的法律規(guī)則內(nèi)部引人一共同適用的法規(guī) (如本法所要談及的增值稅第六號指令)，歐盟機構(gòu)在其中發(fā)揮著實質(zhì)性的協(xié)調(diào)作用;而協(xié)作并不是在成員國法律規(guī)則中引入新的法規(guī)，而是使成員國的法規(guī)相互之間或與條約之間相容、并存，這些目標(biāo)只通過非法律強制性的協(xié)定而達(dá)到，成員國在其中發(fā)揮著主要作用。其次，關(guān)于協(xié)調(diào)和趨同的區(qū)別，主要在于所用的法律形式?！摆呁币辉~在歐共體條約關(guān)于直接稅引證的第94條中規(guī)定，其只能應(yīng)用指令這一法律形式，而“協(xié)調(diào)”一詞在歐共體條約關(guān)于間接稅的第93條中規(guī)定，可以應(yīng)用多種法律形式，這是造成直接稅協(xié)調(diào)的程度要低于間接稅協(xié)調(diào)的程度的原因之一。詳見:阿德里亞·諾·迪比艾特羅:《評歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯，《財稅法論叢 (第12卷)》(2012年)。深度融合稅收立法與實踐操作，才是長久保障自身財政利益的重要基石。[44]事實上，在歐盟層面上，稅收制度仍然是定位于財政保障。同時，歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策的理念與實踐的不斷創(chuàng)新融合，也是歐盟在跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)稅收征管最佳實踐的根本保障。

(一)增值稅法律制度體系構(gòu)建的歷史沿革

從1957年至今，歐盟增值稅制度經(jīng)歷了漫長而又崎嶇的演進歷程，在這個過程中歐盟發(fā)布了一系列的指令和規(guī)定，包括增值稅指令、有關(guān)變通做法的決議、有關(guān)增值稅指令的提案等。當(dāng)前，歐盟增值稅是指在歐盟增值稅區(qū)的國家所采用的增值稅制度，其歐盟增值稅區(qū)并不同于歐盟，它由所有歐盟成員國和特定非成員國構(gòu)成。[45]其中非成員國包括曼島及摩納哥，當(dāng)然也并不是所有的成員國的地區(qū)都包括在歐盟增值稅區(qū)中，比如丹麥的格林蘭島、法國的海外領(lǐng)地、意大利與德國的個別區(qū)域等。轉(zhuǎn)引自翁武耀:《歐盟稅制概況》，《重慶工商大學(xué)學(xué)報 (社會科學(xué)版)》2010年第1期。半個世紀(jì)的風(fēng)雨兼程換來歐盟內(nèi)部統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的增值稅制度的背后，是其艱辛而又蹉跎的歲月時光。

作為統(tǒng)領(lǐng)歐盟增值稅法律領(lǐng)域的內(nèi)核，歐盟間接稅協(xié)調(diào)政策的理念與共識由來已久。1957年，由法國、意大利、西德、荷蘭、比利時和盧森堡等六國于羅馬聯(lián)合簽署《羅馬條約》(The Treaties of Rome)，其條文第95(1)條關(guān)于“任何成員國直接或間接對其他成員國的商品課征的國內(nèi)稅，不得超過對本國同樣商品直接或間接課征的國內(nèi)稅”的規(guī)定，便已隱含的表達(dá)出關(guān)于間接稅協(xié)調(diào)的重要性。盡管當(dāng)時各國所推行的流轉(zhuǎn)稅 (Turnover tax)規(guī)定不盡一致，但《羅馬條約》的生效為歐共體隨后制定間接稅收協(xié)調(diào)政策奠定了基礎(chǔ)。[46]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》2010年第3期。1967年4月11日，歐洲經(jīng)濟共同體連續(xù)發(fā)布了增值稅第一號指令[47]First VAT Directive，67/227/EEC.和第二號指令，[48]Second VAT Directive，67/228/EEC.成員國一致同意用“以商品和服務(wù)價格的一定比例為稅額”的一般消費稅[49]故歐盟增值稅被稱為消費型增值稅。的共同體制度來替換各自的流轉(zhuǎn)稅制度，指令要求成員國于1970年1月1日以前全部實行增值稅。第一號指令在是否實行現(xiàn)代意義增值稅方面采用了妥協(xié)政策。事實上，早前的歐盟還在實施明顯存在著重復(fù)性征稅問題的增值稅類型的稅收，即將零售環(huán)節(jié)排除在增值稅體系之外。1965年-1967年間，歐共體理事會對該項制度的最終定性展開了激烈的討論，并最終決定暫止?fàn)幾h，達(dá)成“紙面共識”。自此，歐盟增值稅指令可應(yīng)用于歐共體成員國所有的商業(yè)交易 (包括商品轉(zhuǎn)讓和服務(wù)提供)，不管是國內(nèi)交易還是跨境交易。[50]周優(yōu):《歐洲單一市場中跨境交易的增值稅欺詐——專訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國際稅收》2014年第2期。同天發(fā)布的第二號指令，對實施共同增值稅制結(jié)構(gòu)和實施的程序進行了規(guī)定，并在資本性貨物[51]資本性貨物是指用于生產(chǎn)其他貨物的貨物。增值稅稅收待遇方面仍采用了妥協(xié)原則。其指令的第17款對資本性貨物的抵扣方式做了兩種選擇性規(guī)定，[52]在確定的轉(zhuǎn)型時期，采用每年分期抵扣所含增值稅的抵扣方式;在確定的轉(zhuǎn)型時期，將整個或部分資本性貨物從第11款規(guī)定的抵扣系統(tǒng)中排除。默許成員國在選擇適合本國實際的生產(chǎn)型、收入型和消費型這三種類型增值稅中的任何一種。即便如此，當(dāng)時6個成員國中的比利時和意大利還是申請了延期實行增值稅規(guī)定。1969年，歐共體發(fā)布第三號指令[53]Third VAT Directive，69/463/EEC.用于延長第1號和第2號指令執(zhí)行的最后期限，直到1972年比利時開始執(zhí)行;隨后的1971年和1972年，歐共體又相繼發(fā)布第四號指令[54]Fourth VAT Directive，71/401/EEC.與第五號指令，[55]Fifth VAT Directive，72/250/EEC.為意大利執(zhí)行增值稅改革延期至1973年。事實上，當(dāng)時比利時國內(nèi)對流轉(zhuǎn)稅的征收采用預(yù)征方式，改征增值稅將導(dǎo)致巨大的財政缺口;而意大利在推動增值稅改革的時候，需要連同修改國內(nèi)稅制，影響了對增值稅的實施。[56]崔曉靜:《歐盟稅收協(xié)調(diào)法律制度研究》，人民出版社2011年版，第182頁。由于增值稅在各國財政收入上取得的巨大成功，對歐共體成員國在實施增值稅的妥協(xié)性政策存在的扭曲經(jīng)濟行為和降低效率的客觀經(jīng)濟影響上，產(chǎn)生了深刻的內(nèi)生性變革動力。1977年5月17日，歐洲經(jīng)濟共同體發(fā)布了其增值稅歷史上最重要的增值稅第六號指令—— 《歐洲經(jīng)濟共同體理事會關(guān)于成員國立法協(xié)調(diào)經(jīng)營稅 (共同體增值稅制統(tǒng)一計稅基礎(chǔ))的第六號指令》，[57]Sixth Council Directive，77/388/EEC.該部指令形成了歐盟現(xiàn)代增值稅的總體框架與基本法律，其對如何征稅、稅率多少、哪些屬于應(yīng)稅業(yè)務(wù)以及相應(yīng)的免稅規(guī)則等做出了明確、具體的規(guī)定，[58]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》(2014)，中國稅務(wù)出版社2014年版，第200-201頁。隨后歐洲共同體發(fā)布的增值稅相關(guān)指令、建議性指令和其他法律文件多數(shù)是對第六號指令的修訂。該指令第36款明確廢除允許零售環(huán)節(jié)排除在增值稅體系之外的規(guī)定，對現(xiàn)代增值稅與增值稅稅收類型進行了嚴(yán)格區(qū)分;同時，指令的第28款廢除了第一號指令第17款關(guān)于“允許對資本性貨物部分貨全部征稅的規(guī)定”。[59]崔曉靜:《歐盟稅收協(xié)調(diào)法律制度研究》，人民出版社2011年版，第183頁?，F(xiàn)代意義上的寬稅基、消費型的增值稅制度由此在歐盟拉開了序幕。

回顧過去，歐盟出臺增值稅指令通常包括編號的增值稅指令和不編號的增值稅指令兩大部分。編號的增值稅指令，是專門用于針對增值稅發(fā)布的指令，即解決增值稅的相關(guān)指令，不涉及其他稅種。1967年以來，歐盟共發(fā)布了21個編號的增值稅指令，即第一號增值稅指令至第二十一號增值稅指令。由于部分編號的增值稅指令隨著時間的推移失效或不再采用，所以編號的增值稅指令出現(xiàn)了斷號，增值稅第二十一號指令是歐盟最后一個有效的編號的增值稅指令。[60]不編號的增值稅指令最早出現(xiàn)在1969年，之所以不編號是由于這類增值是指令不是專門針對增值稅發(fā)布的，其中還涉及消費稅等其他稅種的問題。出于從簡考慮，1992年開始，歐盟對雖有的增值稅指令都不再編號。詳見解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》(2014)，中國稅務(wù)出版社2014年版，第200-201頁。2006年11月28日，歐盟理事會發(fā)布了2006年第112號關(guān)于增值稅共同制度的指令 (簡稱2006年指令)，考慮到第6號指令中關(guān)于增值稅評估統(tǒng)一基礎(chǔ)的規(guī)定經(jīng)歷了多次重要的修改，所以在此項指令中重新對第6號指令進行了建構(gòu) (recast)，[61]周優(yōu):《歐洲單一市場中跨境交易的增值稅欺詐——專訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國際稅收》2014年第2期。對內(nèi)容進行了全面的修訂和擴充，使其成為歐盟對增值稅進行一般性制度安排的基礎(chǔ)文件。重構(gòu)的增值稅指令所確立的增值稅共同制度，包括管轄權(quán)、范圍、地域適用、納稅人、應(yīng)稅交易、交易地點、增值稅的可課稅項目及可課稅權(quán)力 (Chargeable Event and Chargeability of VAT)、應(yīng)納稅額、稅率、免稅、無權(quán)扣除的免稅 (Exemptions without the Right to Deduct)、扣除、納稅人和確定的非納稅人的義務(wù) (Obligations of Taxable Persons and Certain Non-taxable Persons)、減損 (Derogations)、特殊規(guī)定、消費者、雜項 (Miscellaneous)和最后規(guī)定等內(nèi)容。[62]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》2010年第3期。在此之后，歐盟委員會又分別于2006年12月到2013年12月間，先后對2006年增值稅指令進行了13次修訂和完善。[63]這十三次修訂分別為:Council Directive 2006/138/EC of 19 December 2006;Council Directive 2007/75/EC of 20 December 2007;Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008;Council Directive 2008/117/EC of 16 December 2008;Council Directive 2009/47/EC of 5 May 2009;Council Directive 2009/69/EC of 25 June 2009;Council Directive 2009/162/EU of 22 December 2009;Council Directive 2010/23/EU of 16 March 2010;Council Directive 2010/45/EU of 13 July 2010;Council Directive 2010/88/EU of 7 December 2010;Council Directive 2013/42/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/43/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/61/EU of17 December2013.值得注意的是，歐盟在根據(jù)相關(guān)增值稅指令對成員國增值稅進行協(xié)調(diào)的過程中，歐洲法院還對相關(guān)成員國有關(guān)增值稅的案件判決形成了一系列案例法 (case law)，歐盟委員會逐年就最新問題發(fā)布一系列增值稅立法建議 (VAT Legislation proposed)[64]http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_en.htm，最后訪問時間:2015年5月3日。以及2000年后公布了9項專題通訊建議稿 (Communications)[65]http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/vat/key_ documents/communications/index_en.htm，最后訪問時間:2015年5月3日。。2010年，歐盟開始著手對增值稅制度進行審查，意在進一步修改現(xiàn)有的增值稅制度;通過發(fā)布?xì)W盟增值稅綠皮書(《增值稅的未來:面向一個更加簡化、穩(wěn)健和高效的增值稅制度》)，[66]周優(yōu):《歐洲單一市場中跨境交易的增值稅欺詐——專訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國際稅收》2014年第2期。啟動一個同利益相關(guān)者一道，就現(xiàn)有增值稅制度的運行和在未來如何對其進行重構(gòu)的問題進行協(xié)商的程序。[67]翁武耀:2010年歐盟增值稅綠皮書——《增值稅的未來:面向一個更加簡化、穩(wěn)健和高效的增值稅制度》，http://www.chinataxlaw.org/yuwaicaishui/2011385.html，訪問時間:2015年5月3日。2014年9月，BEPS行動計劃的首批成果正式公布，為歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策指明新方向的同時，也帶來了困擾與難題。2015年1月，歐盟委員會發(fā)布稅收領(lǐng)域的專題解釋性報告《促進內(nèi)部市場和經(jīng)濟增長——朝向簡單、公平、高效的歐盟稅收制度》[68]The European Union explained:Taxation，Promoting the internalmarket and economic growth——Towards simple，fair and efficient taxation in the European Union，http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/tax_policy/taxation_internal_market_en.pdf，最后訪問時間:2015年5月3日。，報告指出歐盟仍將致力于通過扮演確保公平 (Ensuring fairness)、促使內(nèi)部市場功能更強勁(Making the internalmarket function better)、促進經(jīng)濟增長 (Promoting growth)這三種角色來增進稅收政策對“商品、人員、服務(wù)、資本”在歐盟內(nèi)部市場自由流動做出積極貢獻(xiàn)。同時，2015年1月1日起正式實施的一連串稅法新規(guī) (如增值稅新規(guī)、第二版行政合作指令)為歐盟稅收協(xié)調(diào)制度演進再續(xù)新能。這些制度同歐盟增值稅指令及其實施細(xì)則[69]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.一道組成了硬法(hard law)和軟法 (soft law)交相呼應(yīng)的龐大增值稅法律制度體系。

(二)歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策的現(xiàn)實操作:跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)問題所涉增值稅立法規(guī)定

早在1992年12月16日，歐共體便出臺關(guān)于廢除稅收邊界的增值稅共同框架指令，[70]Council Directive of16 December1991 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC with a view to the abolition of fiscal frontiers(91/680/EEC).試圖通過增值稅第一號指令中關(guān)于取消歐共體成員國之間貿(mào)易的進口環(huán)節(jié)增值稅和出口環(huán)節(jié)退稅的規(guī)定，來達(dá)到對外目的地原則和歐共體內(nèi)部來源地原則得以兼顧實現(xiàn)的目標(biāo)。按照規(guī)定，1993年1月1日，歐盟開始實施4年過渡期制度，即在過渡期內(nèi)實行目的地原則與來源地原則并行的混合制。[71]所謂的混合制是指成員國內(nèi)部貿(mào)易時增值稅征稅原則的混合，對內(nèi)同時有目的地原則與來源地原則，而不是實施受限來源地原則，對外采用目的地原則和對內(nèi)采用來源地原則的混合。具體措施是對最終階段的消費 (包含私人與未注冊的經(jīng)營者)采取來源地原則，對商業(yè)交易及特別項目 (如遠(yuǎn)距函購、交通工具、銷售給免稅機構(gòu))采取目的地原則。與此同時，增值稅信息交換系統(tǒng) (VAT Information Exchange System，VIES)也正式上線運行。[72]Eenst＆Young ，VAT ＆Excise-A Tax payer’s Guide to indirect taxation in the singlemarket，1993.1997年7月，歐盟簽署《波恩聲明》，規(guī)定不對國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征收關(guān)稅和特別稅，但不排除對網(wǎng)上交易征收商品稅?；诖?，1998年6月歐盟發(fā)表《關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展的報告》，認(rèn)為不應(yīng)將征收增值稅與發(fā)展電子商務(wù)對立起來，決定對歐盟企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)購進商品或勞務(wù)時，無論其供應(yīng)者是歐盟網(wǎng)站還是外國網(wǎng)站一律征收20%的增值稅，并由購買者負(fù)責(zé)扣繳;而非歐盟企業(yè)僅在向歐盟企業(yè)提供電子商務(wù)時才繳納增值稅，向歐盟個人消費者提供電子商務(wù)時不用繳納增值稅。這使歐盟成為世界上第一個對電子商務(wù)征收增值稅的地區(qū)，開創(chuàng)了對電子商務(wù)征收增值稅的先河。[73]李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對我國的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2006年第2期。由于對非歐盟企業(yè)在歐盟境內(nèi)向非經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人消費者提供電子商務(wù)免征增值稅，使得歐盟企業(yè)在競爭中處于十分不利的地位。按照當(dāng)時的增值稅稅法，勞務(wù)的收入來源地為勞務(wù)的提供地，由收入來源國行使地域管轄權(quán)征稅。由于歐盟企業(yè)的勞務(wù)提供地在歐盟，其在世界范圍內(nèi)取得的勞務(wù)收入均要納稅;而非歐盟企業(yè)由于所在地不在歐盟，其勞務(wù)提供地就不在歐盟，故其在歐盟獲得的勞務(wù)收入無須納稅。[74]郁曉:《歐盟的電子商務(wù)增值稅及影響》，《涉外稅務(wù)》2003年第5期。為了消除由此對歐盟企業(yè)造成的不利影響，2000年6月7日，歐盟委員會發(fā)布了新的電子商務(wù)增值稅方案，規(guī)定歐盟境外企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)向歐盟境內(nèi)顧客銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，且銷售額在10萬歐元以上的，應(yīng)在歐盟國家進行增值稅納稅登記并按當(dāng)?shù)囟惵世U納增值稅。[75]因為美國是目前網(wǎng)上銷售第一大國，歐盟境外向歐盟提供網(wǎng)上銷售服務(wù)的供應(yīng)商主要是美國企業(yè)。如果歐盟實行這一方案，美國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將大幅增加。隨后，該提議遭到美國政府的強烈反對。美國認(rèn)為，歐盟這種做法的目的是為保護歐洲市場，這必將阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，而且還會帶來具體執(zhí)行中的許多問題，因此要求歐盟取消或修改這一提議。[76]李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對我國的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2006年第2期。應(yīng)美國要求，歐盟對上述議案略作修改，由歐盟理事會在2002年5月通過了所謂的《歐盟電子商務(wù)增值稅指令》[77]Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services.和《第792/2002號條例》，[78]Council Regulation(EC)No 792/2002 of 7 May 2002 amending temporarily Regulation(EEC)No 218/92 on administrative cooperation in the field of indirect taxation(VAT)as regards additionalmeasures regarding electronic commerce.并于2003年7月1日起要求各成員國對以電子方式提供的各種服務(wù)、無線電和廣播電子服務(wù)課征增值稅。[79]廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期。該專項指令較第六號增值稅指令，對納稅人、課稅對象、征稅范圍、稅率、征管方式、新的收入來源地判定標(biāo)準(zhǔn)、簡化申報方式等作了細(xì)致規(guī)定。[80]新指令主要包括如下內(nèi)容:(1)納稅人為在歐盟境內(nèi)取得電子商務(wù)收入的非歐盟居民企業(yè);(2)課稅對象為非歐盟居民企業(yè)在歐盟取得的電子商務(wù)收入，主要指通過因特網(wǎng)、廣播、電視所取得的商品銷售收入和勞務(wù)收入;(3)征稅范圍為電子商務(wù)領(lǐng)域，具體包括:提供網(wǎng)站空間、服務(wù)器空間、遠(yuǎn)程系統(tǒng)和設(shè)備維護;提供軟件及其升級服務(wù);提供圖像、文字、信息和數(shù)據(jù);提供音樂、電影及各種游戲;提供遠(yuǎn)程教育;(4)稅率依歐盟各國現(xiàn)行增值稅稅率而定;(5)征管方式采取一種類似于代扣代繳的征管制度。規(guī)定在歐盟沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)但取得電子商務(wù)收入的非歐盟企業(yè)應(yīng)向至少一個歐盟成員國注冊登記，并按收入來源國的增值稅法計算增值稅，由注冊登記國負(fù)責(zé)日常的征管，并負(fù)責(zé)將收到的稅款移交給收入來源國 (購買方所在國);(6)采用新的收入來源地判定標(biāo)準(zhǔn)。以商品購買者或勞務(wù)接受者的所在地作為電子商務(wù)企業(yè)的收入來源地，由收入來源國征稅，而非商品的生產(chǎn)地或勞務(wù)的提供地;(7)采取一種簡化的申報方式。納稅人可以通過因特網(wǎng)在線申報稅款，而不必通過歐盟的財務(wù)公司申報。轉(zhuǎn)引自李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對我國的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2006年第2期。但指令在執(zhí)行過程中，仍面臨許多問題，如非歐盟供應(yīng)商在歐盟成員國中設(shè)立一個子公司或分支機構(gòu)，就可以享受與歐盟成員國供應(yīng)商同等的待遇，并可避開新指令帶來的復(fù)雜和不確定性。[81]李春根:《對歐盟電子商務(wù)增值稅新指令評述》，《價格月刊》2004年第2期。企業(yè)可以選擇最低稅率15%的盧森堡 (2015年1月1日起，盧森堡增值稅稅率已上調(diào)至17%)進行注冊，而放棄注冊在最高稅率25%的丹麥和瑞典 (當(dāng)前最高增值稅稅率為匈牙利規(guī)定的 27%)。[82]Martijn Veltrop ，Identification of Customers of E-Services under EU VAT，International VATMonitor，2014，p269.

為了進一步便利跨境商業(yè)活動，消除包括稅務(wù)壁壘在內(nèi)的單一市場障礙、保持稅收制度的“中性、簡潔、一致”原則，對接并完善2006年11月頒布的《歐盟增值稅指令》，2015年1月1日起，歐盟開始對電信、廣播、電子商務(wù)增值稅進行改革，將課稅權(quán)由服務(wù)商轉(zhuǎn)到消費者所屬國。[83]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國際稅收》2014年第2期;理查德·麥諾 (Rick Minor):《2015年歐盟增值稅新規(guī)解讀——兼論中國電子商務(wù)公司的增值稅合規(guī)問題》，顧穎譯，《稅務(wù)研究》2015年第1期。事實上，新執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)是由歐盟議會于2008年2月通過的《第2008/8/EC指令》[84]Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services.所確定;同時2013年10月歐盟通過的《第1042/2013號條例》[85]Regulations Council Implementing Regulation(EU)No 1042/2013 of7 October 2013 amending Implementing Regulation(EU)No 282/2011 as regards the place of supply of services.對2011年出臺的《歐盟增值稅實施條例》[86]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.中關(guān)于電信、廣播和電子商務(wù)增值稅規(guī)定進行了修改，并規(guī)定了具體操作措施。一是從2015年1月1日起，無論是服務(wù)商是否在歐盟境內(nèi)，也無論歐盟境內(nèi)的消費者是否為歐盟增值稅納稅人，服務(wù)商提供的電信、廣播和電子服務(wù)應(yīng)始終適用消費者所屬國的增值稅稅率;二是延續(xù)歐盟境內(nèi)和境外的服務(wù)商都可以選擇是否適用“一站式增值稅申報機制 (One stop shopscheme)”制度[87]即服務(wù)商僅需在一個歐盟國家進行增值稅登記和申報，再由該征收國與其他消費者所屬國間分派其所征到的稅額。，并在此基礎(chǔ)上增加了“迷你一站式增值稅申報機制 (Minione stop shop scheme)”，即供通過網(wǎng)頁向客戶提供服務(wù)的歐盟境內(nèi)外服務(wù)商在客戶所屬國登記和申報。[88]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國際稅收》2014年第2期。至此，歐盟關(guān)于對跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)問題所涉增值稅的立法暫時告一段落，下一階段重點將是聚焦對該項最新立法在適用和效果方面的問題。

無論前路如何，我們都不能忽略歐盟在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的增值稅協(xié)調(diào)制度在其自身增值稅發(fā)展過程中同國際標(biāo)準(zhǔn)“融合、創(chuàng)新與共生”的演進路徑。[89]Hans-Martin Grambeck，B2C Supplies of Electronic Services from 1 January 2015 from a German Perspective，International VATMonitor，2013.

三、從《歐盟增值稅指令》到《全球增值稅指南》:從理念共識到實踐操作

(一)國際增值稅雙重征稅協(xié)調(diào)解決的演進路徑:回答了“為什么”之問

通常，國際上應(yīng)對雙重征稅或者非故意不征稅 (Unintentional Non-taxation)問題存在兩種做法:一種做法是單方規(guī)避雙重征稅問題。由于各國均不存在法定義務(wù)，因此國際協(xié)作或單邊措施往往成為各國選擇;另一種做法是國家間可以通過雙邊、多邊條約加強協(xié)調(diào)。這些條約可能會迫使一個國家在某些特定規(guī)則下實施免稅法，或者將其置于超國家立法與司法機構(gòu)的權(quán)力運行之下。經(jīng)《里斯本條約》修訂的《歐洲聯(lián)盟運行條約》[90]2007年12月13日，歐盟成員國簽署了里斯本條約，將原《歐洲共同體條約》更名為《歐洲聯(lián)盟運行條約》(TFEU)，2009年12月1日TFEU生效。便在歐盟稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)域起到核心作用，條約第七編第二章的“稅收條款”為歐盟及其成員國增強域內(nèi)協(xié)調(diào)，規(guī)定了框架性的法律邊界——協(xié)調(diào)對于保證內(nèi)部市場的建立與運行及避免扭曲競爭而言必須是必不可少的。[91]程衛(wèi)東、李靖堃譯:《歐洲聯(lián)盟基礎(chǔ)條約》——經(jīng)《里斯本條約》修訂，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社2010年第1版，第90頁。因此，基于將單邊措施、雙邊或多邊條約統(tǒng)一納入國際協(xié)調(diào)當(dāng)中來的多重考量，OECD模型方才應(yīng)運而生。

從單邊措施角度看，不同國家對涉及跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)的B2C模式下消費者和非居民供應(yīng)商的判定存在差異。《歐盟增值稅指令》第59條規(guī)定，如果注冊在歐盟境外為消費者提供服務(wù)，那么這些B2C服務(wù)商上并非歐盟的納稅人;同時，第45條規(guī)定在反向案例 (inverse case)中，成員國也不能對注冊在歐盟境外的供應(yīng)商對歐盟境內(nèi)非商業(yè)性顧客提供的服務(wù)征稅。同樣，澳大利亞也不對注冊在境外的自然人提供的服務(wù)征收;如果提供的服務(wù)尚未在澳大利亞國內(nèi)完成，依照《澳大利亞貨物和勞務(wù)稅法案》(Australian GST Act)規(guī)定，從境外向境內(nèi)提供服務(wù)的外國企業(yè)也不用繳納稅款。正是源于上述單邊適用方式，供應(yīng)商往往會因為不繳稅等利益需求而改變投資地，進而影響各國間征稅規(guī)則的確立。此外，域內(nèi)稅收分配比例的不同也會加劇雙重征稅，盡管《歐盟增值稅指令》第59a條對域內(nèi)共享分配稅收制度作了協(xié)調(diào)，但在執(zhí)行上尚存差異。[92]Fabiola Annacondia，Amendments to the VAT Systems of EU Member States on 1 January 2015-Update，International VATMonitor，2015，p9-10.事實上，有些非歐盟國家根據(jù)國內(nèi)法規(guī)定，并不阻止其本國企業(yè)提供的對歐跨境服務(wù)貿(mào)易是否處于歐盟成員國境內(nèi)還是境外層面征稅的問題，而這樣的規(guī)定為單邊國別措施蒙上了不確定性的立法陰影;當(dāng)本國利益需求時，單邊行為總是比條約變化的更快、更迅速。[93]see Flick，Methoden zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht，F(xiàn)inanzarchiv 21，p.90(1961).

從單邊協(xié)作角度看，盡管OECD出臺的指南不具有法律約束力，但大多數(shù)國家、地區(qū)還是出于整體利益的考量選擇接受，并依照指南規(guī)定進一步調(diào)整其國內(nèi)法。同樣，不具有約束力的國內(nèi)法工具也會被應(yīng)用于歐盟層面。1997年，歐盟出臺的行為準(zhǔn)則 (Code of Conduct)旨在進一步消除成員國之間的有害稅收競爭，雖然其不具有約束力，但成員國間的政治承諾往往成為持續(xù)推動稅收協(xié)調(diào)的重要動力。[94]Code of Conduct for Business Taxation，as set out in the conclusions of the Council of Economics and Finance Ministers(ECOFIN)of 1 December 1997.通常，外界將這樣的協(xié)調(diào)方式稱之為“軟法律”(Soft Law)。事實上，增值稅制度的協(xié)調(diào)，最理想的模式就是各國自愿遵從軟法規(guī)定，推動并確立國家層面適當(dāng)?shù)膱?zhí)行規(guī)則;但“軟法律”模式下蘊含的是國家稅收主權(quán)的適當(dāng)讓渡，[95]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1165.而這樣的政治妥協(xié)需要各方利益主體的多次協(xié)商。正如 Bird和 Rotman所說: “沒有適合所有原則的標(biāo)準(zhǔn)”(“No Size Fits All Principle”)。[96]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 3:Strategies Against VAT Double(Non-)Taxation，IBFD，p5.為了避免各國產(chǎn)生的差異及其負(fù)面影響，指南通常也應(yīng)需要一個共同的司法解釋予以補充。[97]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1168.因此，全球增值稅指南的出臺僅可被視為協(xié)調(diào)跨境稅收問題最重要第一步。

從雙邊措施角度看，“條約 (僅僅)是一條單行道，他們會產(chǎn)生更多的條約?！盵98]Avery Jones，The David R.Tillinghast Lecture，Are Tax Treaties Necessary?，NYU Tax L.Rev.，p.3(1999).1956年，德國與法國之間就解決薩爾問題達(dá)成了全球第一個規(guī)定現(xiàn)代增值稅避免雙重征稅問題協(xié)調(diào)的雙邊條約，[99]Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz?sischen Republik zur Regelung der Saarfrage of 27 October 1956.由此開啟了全球增值稅雙邊協(xié)調(diào)的歷史。通常，現(xiàn)存的雙邊條約規(guī)定很少觸及跨境服務(wù)領(lǐng)域的增值稅問題;即便適用，納稅人的權(quán)利也會被稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)所剝奪。[100]European Commission，Consultation paper– Introduction of amechanism for eliminating double imposition of VAT in individual cases，pp.4 and 9 ，2007。2008年，巴黎會議考慮“需要探索如何進一步將增值稅合并到模型中來”的問題，[101]OECD，Conference on the 50th Anniversary of the OECD Model Tax Convention，remarks by Angel Gurría(2008);Jeffrey Owens，then Director of the OECD Centre for Tax Policy and Administration，went in a similar direction in his speech at the same conference.隨之而來的就是加速推進OECD《國際增值稅指南》的構(gòu)建。事實上，OECD一直把依據(jù)《歐洲聯(lián)盟運行條約》第113條規(guī)定[102]《歐洲聯(lián)盟運行條約》第113條，理事會在咨詢歐洲議會和經(jīng)濟與社會委員會后，以一致方式，根據(jù)特別立法程序通過相關(guān)規(guī)定，以協(xié)調(diào)有關(guān)營業(yè)稅、消費稅與其他間接稅的法律，但這種協(xié)調(diào)對于保證內(nèi)部市場的建立與運行及避免扭曲競爭而言必須是必不可少的。所確立的《歐盟增值稅指令》標(biāo)榜為最佳實踐，而《歐盟增值稅條例》可以由歐盟各成員國在國內(nèi)法轉(zhuǎn)化過程中遵照執(zhí)行。一般來說，稅收條約可以增進法律的確定性，也可以由國家稅務(wù)機關(guān)和法院的執(zhí)行來為納稅人創(chuàng)造更多的權(quán)利。相比之下，單邊措施更易引發(fā)全球效應(yīng) (a global effect)，而雙邊條約基于互惠性原則也更易被各國接受，但內(nèi)在問題是雙邊稅收協(xié)定無法同時妥善處理三個及以上國家之間的雙重征稅問題，且易引發(fā)條約購物現(xiàn)象 (the phenomenon of treaty shopping)。[103]條約購物:即意味著納稅人充分利用本國與另一國家之間的稅收協(xié)定或基于最初就不是另一國居民的身份，享有更有利的購物需求，因為比照相應(yīng)條約的住所地規(guī)定或沒有約定的住所地條約，他選擇的購物方式可以享受較低的稅收繳納額度。Thuronyi，International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty，Brook.J.Int’l L.，p.1641(2001).

從多邊措施及其協(xié)調(diào)角度看，多邊協(xié)調(diào)條約通常迫使各方實現(xiàn)特定的增值稅規(guī)則或至少就某些國家統(tǒng)一的國內(nèi)法確定稅收標(biāo)準(zhǔn)。例如，歐盟及其成員國應(yīng)該澄清內(nèi)部交易所涉及統(tǒng)一增值稅規(guī)則外的多邊條約，或可選擇“減少”多邊條約的方式來集中覆蓋主要國家的稅收規(guī)則。事實上，作為一個全球性的多邊條約，國際增值稅指南的執(zhí)行僅能依照各參與國當(dāng)局的意愿，其實施過程中所觸及的實體或程序法律制度，需要配以統(tǒng)一的司法解釋或仲裁機制來協(xié)調(diào)。甚至從長遠(yuǎn)來看，國際增值稅指南的構(gòu)建在政治上是不現(xiàn)實的，部分國家不愿主動放棄過多主權(quán)，更不愿意失去其調(diào)整國內(nèi)經(jīng)濟政策的稅收法律工具。另一方面，多邊協(xié)調(diào)也依賴于技術(shù)性工具的運用，來實現(xiàn)反向扣繳機制 (reverse charge mechanism)的稅收信息情報交換。早在1993年，歐盟就開始使用增值稅信息交換系統(tǒng) (VAT information exchange system，VIES)對成員國稅務(wù)機關(guān)之間進行增值稅信息交換，意在對跨境交易的貨物和勞務(wù)及其相關(guān)納稅人進行監(jiān)控并及時發(fā)現(xiàn)欺詐行為，該系統(tǒng)于2010年發(fā)布《增值稅領(lǐng)域的管理合作及反增值稅欺詐指令》下升級為Eurofisc系統(tǒng)，監(jiān)管質(zhì)效得到大幅提高。[104]The VIESwas introduced through EC Council Regulation(EEC)218/92，which was then replaced by EC Regulation 1798/2003，Council Regulation(EC)1798/2003 of7 October 2003 on administrative cooperation in the field of value added tax and repealing Regulation(EEC)218/92，OJL264，p.1(2003)and subsequently by Council Regulation(EU)904/2010 of7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax，OJL268，p.1(2010);劉奇超、徐惠琳:《論歐盟在打擊稅收欺詐與逃稅方面的角色定位與現(xiàn)實操作》，《國際稅收》2015年第6期。參照歐盟經(jīng)驗，技術(shù)性問題必將成為解決跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)所涉增值稅征管框架的結(jié)構(gòu)性難題之一。

因此，從單邊措施、單邊協(xié)作，到雙邊、多邊措施，進而延伸到多邊協(xié)調(diào)性條約的發(fā)展歷程，可以說《國際增值稅指南》的確立始終蘊含歐盟增值稅立法及其實踐的“身影”，是在不斷的試錯或證成中持續(xù)調(diào)整;始終朝著利益分配更為有效、更加公平、更能促進經(jīng)濟穩(wěn)定增長的方向發(fā)展，[105]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》2010年第3期。并在制度性疊加與羅列的過程中試圖于荊棘叢生之中，勾勒出一條匯集并符合大多數(shù)國家利益與共識的間接稅領(lǐng)域協(xié)調(diào)制度的美好藍(lán)圖。

(二)國際增值稅指南在構(gòu)建與設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)上參照歐盟規(guī)則的客觀要求:回應(yīng)了“怎么辦”之答

1.目的地原則實施發(fā)展的客觀需求

通常，很多國家或地區(qū)的增值稅制度規(guī)定其可采用多種替代指標(biāo)來確定勞務(wù)納稅地點，如勞務(wù)發(fā)生地、勞務(wù)提供方營業(yè)場所的所在地或?qū)嶋H所在地、消費者的居住地或?qū)嶋H所在地以及有形財產(chǎn)所在地。[106]Cockfield，A.et al，Taxing Global Digital Commerce，Kluwer Law International BV，the Netherlands，2013.但隨著提供跨境勞務(wù)的數(shù)量與日劇增，運用上述規(guī)則來確定納稅地點變得愈發(fā)困難，特別是當(dāng)企業(yè)在某一方稅收管轄地提供勞務(wù)但在該處沒有實體存在的情形。因此，實踐操作中，國際上通常有兩種可以廣泛運用于提供跨境勞務(wù)所涉增值稅征管的方法:第一種方法側(cè)重考慮在勞務(wù)接受方的居住地 (成立地、住所地)。這種方法下，當(dāng)勞務(wù)接受方與提供方的居住地不一致時，提供勞務(wù)方在勞務(wù)提供方所在國無需繳納增值稅 (即零稅率)，而應(yīng)在勞務(wù)接受方所在管轄地納稅。原則上，勞務(wù)提供方需在接受方所在管轄地注冊登記并申報納稅相關(guān)稅款。實際操作中，當(dāng)客戶屬于增值稅的登記企業(yè)時，增值稅通常通過“反向征收”機制來征收。這項機制將納稅義務(wù)從勞務(wù)提供方轉(zhuǎn)移給勞務(wù)接受方，接受方可以在其應(yīng)納增值稅銷項稅額中抵扣購進服務(wù)所繳納的進項稅額。因此，一些國家的增值稅制度對于勞務(wù)接受方可以全額抵扣進項稅的，不采取反向征收。第二種方法下，提供勞務(wù)方應(yīng)在勞務(wù)提供方的居住地(成立地、所在地)繳納增值稅。對于提供勞務(wù)應(yīng)當(dāng)在勞務(wù)提供方所在地繳納，即使這些勞務(wù)是在國外提供或者為外國客戶提供。若服務(wù)接受方是增值稅納稅企業(yè)，通?？梢栽趧趧?wù)提供者所在管轄地稅務(wù)當(dāng)局申請退還已繳納的相關(guān)企業(yè)進項稅款。[107]Ebrill.L.etal，The Modern VAT ，International Monetary Fund，Washington DC，2001.

對于B2B模式提供勞務(wù)，兩種方法最終產(chǎn)生的影響相同，即“出口”勞務(wù)無需在來源國繳納增值稅，而是在勞務(wù)接受方使用勞務(wù)的所在地繳納增值稅?！秶H增值稅指南》(2014)已經(jīng)將第一種“通過勞務(wù)接受方所在地來確定納稅地點的方法”推薦為B2B模式下提供勞務(wù)跨境增值稅的主要處理方法;同時該方法也是OECD在2003年版《電子商務(wù)指南》中“遠(yuǎn)程提供跨境勞務(wù)與無形資產(chǎn)”問題所提倡的主要解決方法，并在歐盟早期實踐中得以檢驗。該方法的關(guān)鍵優(yōu)勢在于，避免了企業(yè)從國外購買勞務(wù)需跨境申請增值稅退稅的問題，因為跨境申請退稅常常為企業(yè)帶來較大的行政管理及納稅遵從負(fù)擔(dān)，并承擔(dān)較高的稅收管理成本和運營成本。值得關(guān)注的是，在實踐中仍有很多國家的增值稅制度采用第二種方法，即依據(jù)勞務(wù)提供者所在地征收增值稅，而采用這種方法主要目的是為了降低出口勞務(wù)騙稅風(fēng)險，而出口騙稅行為往往難以發(fā)現(xiàn)。

對于B2C模式，雖然上述兩種方法產(chǎn)生的結(jié)果與B2B商業(yè)模式中目的地原則相一致，但在B2C模式下，其實際情況顯得更為復(fù)雜。對非居民最終消費者、接受跨境零稅率的服務(wù)提供者、提供勞務(wù)并依賴消費者在其居住地進行自我納稅評估來實施目的地原則等方式，在實踐中更易導(dǎo)致對所提供勞務(wù)普遍不征稅的現(xiàn)象。雖然反向扣繳機制 (Reverse-charge mechanism)在B2B模式下運作較好，但在B2C模式下卻顯得沒有成效。因為這一方法要求最終消費者對從國外購進的勞務(wù)進行自我納稅評估增值稅稅負(fù)，與那些可以從其銷項稅額中抵扣進項稅額的納稅人不同，個人消費者主動申報的納稅意識及納稅遵從度都較低;同時，在B2C模式下向人數(shù)眾多的征管對象征收增值稅時，往往多數(shù)涉稅金額較小，不僅增加了征稅難度，也提高了稅務(wù)機關(guān)和納稅人的成本負(fù)擔(dān)。鑒于此，將自我評估繳納方式的解決方案轉(zhuǎn)向為建立由勞務(wù)提供者代收代繳的機制似乎是唯一可行的方法，而此方案的核心就是要對非居民勞務(wù)提供者建立簡單的稅務(wù)登記制度，而這也是歐盟的一站式增值稅申報機制 (European Union’s One Stop Shop scheme)的最佳實踐。

2.制度設(shè)計與現(xiàn)實操作的客觀需求

實踐證明:通過多邊條約在全球范圍內(nèi)來實現(xiàn)規(guī)避雙重征稅問題的增值稅協(xié)調(diào)制度，是符合全球利益且最為合適的舉措。國際增值稅指南的確立，不僅有助于將各國增值稅制度在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上趨同化，而且可以進一步明確其增值稅領(lǐng)域的國際協(xié)調(diào)原則。作為區(qū)域性組織，盡管歐盟及其成員國在增值稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)尚未完成，對稅率、稅收欺詐處理等問題尚存爭議，但事實表明國際增值稅指南構(gòu)建的設(shè)計理念與標(biāo)準(zhǔn)確實參照了歐盟增值稅的立法規(guī)定，并嘗試在全球范圍內(nèi)商定其最佳時間規(guī)則 (best-practice rules)的確立。[108]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 12:Criteria for the Design and Evaluation of VAT/GST Treaty Rules，IBFD，p1.

事實上，歐盟由于其自身的制度性弱點以及周知的成為政治主體的困難，費力地推動著歐盟單一市場邊界的擴大，并定位于財政保障目標(biāo)的稅收制度。從1993年單一市場的建立至今，曾陪伴著增值稅規(guī)則在共同體演進的推進力已耗盡，留下的卻是如何在單一市場中，通過增值稅所應(yīng)具備的中性來確保商品在沒有稅收壁壘阻礙或沒有其他源于競爭性壁壘下的自由流通的履行責(zé)任。歐盟層面關(guān)于增值稅領(lǐng)域的立法規(guī)則的體系化，這一受到贊同的重要成果本身并不足作為一種與單一市場規(guī)則相牽連的規(guī)則模式被賦予信任，即目前的增值稅模式并不能因相關(guān)規(guī)則的體系化而取得人們的信任，其缺乏一種針對矛盾的堅決抵制力和在政策上有效的解決措施。[109]阿德里亞·諾·迪比艾特羅: 《評歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯， 《財稅法論叢 (第12卷)》(2012年)，第270-276頁。正如Bird＆Rotman所說“稅收政策是一門藝術(shù)，而不是科學(xué)”。[110]Bird＆ Rotman，Value-Added Taxes in Developing and Transitional Countries p.14.歐盟的司法判例解釋正發(fā)揮著巨大的法律上的影響力，并對認(rèn)定增值稅征收、確定納稅主體和應(yīng)稅活動，承認(rèn)確保作為中性的稅收抵扣等問題作出了貢獻(xiàn)，同時司法判例的解釋也賦予了創(chuàng)立目的地征稅模式的理由和法律基礎(chǔ)、保障，降低了旨在實現(xiàn)、貫徹歐盟增值稅規(guī)則的成員國間的強烈差異。[111]阿德里亞·諾·迪比艾特羅: 《評歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯， 《財稅法論叢 (第12卷)》(2012年)，第270-272頁。作為一種被接受 (被認(rèn)同)的權(quán)利或法 (［拉］ius receptum)，歐盟司法判例的解釋所包含的一項原則、法律規(guī)則、意見學(xué)說等豐富意涵，會隨著時間的流逝，走過被質(zhì)疑、被討論的階段，后被逐漸確認(rèn)。與此同時，克服政治性障礙的技術(shù)性手段，也被以增值稅領(lǐng)域的相關(guān)電子稅務(wù)系統(tǒng)所逐漸涵蓋。特別是由增值稅信息交換系統(tǒng) (VIES)和增值稅退稅系統(tǒng)組成的龐大增值稅電子征管系統(tǒng)，主要包括增值稅信息交換初始應(yīng)用系統(tǒng)，增值稅信息交換監(jiān)控工具系統(tǒng)，稅務(wù)統(tǒng)計系統(tǒng)，增值稅信息交換系統(tǒng)網(wǎng)頁版，增值稅信息交換系統(tǒng)網(wǎng)頁版配置工具，增值稅信息交換系統(tǒng)和增值稅退稅測試工具系統(tǒng)，增值稅數(shù)字算法，電子格式的增值稅交換系統(tǒng)，增值稅電子服務(wù)系統(tǒng) (VoeS)，增值稅電子服務(wù)測試工具系統(tǒng)，增值稅電子格式測試工具系統(tǒng)，迷你一站式增值稅申報機制 (MoSS);等等。[112]Amended proposal for a Regulation of the European parliament and of the council establishing an action programme for taxation in the European Union for the period 2014-2020(Fiscalis2020)and repealing Decision No 1482/2007/EC，p32.而技術(shù)性手段已被全球共識所認(rèn)定為國際增值稅指南運行機制的重要保障之一。此外，為持續(xù)增強歐盟在傳統(tǒng)增值稅領(lǐng)域的推動與協(xié)調(diào)能力，成功對接2010年6月歐盟提出的“歐洲2020智慧型、可持續(xù)與包容性的增長戰(zhàn)略”(Europe 2020——A strategy for smart，sustainable and inclusive growth)要求，歐盟將新一輪的稅收協(xié)調(diào)的目標(biāo)關(guān)鍵詞調(diào)整為“加強”、“改善”、“合作”等稅收協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展所必備的積極要素。

但OECD也應(yīng)當(dāng)清醒的認(rèn)識到:國際增值稅指南的確立并不能盲目的、慌亂不及的選擇歐盟模式，理應(yīng)選取一些替代規(guī)則 (alternative rules)作為備選方案。OECD應(yīng)分析若將歐盟模式置于全球環(huán)境中，在缺乏一體化的歐盟政治約束、稅收信息交換的不足及缺少解決國際共識差異中有效的爭端解決機制的前提下，現(xiàn)實抉擇該何去何從的問題。同樣，全球標(biāo)準(zhǔn)的確定可能會因為《國際增值稅指南》所覆蓋成員國的增加而偏離既定的設(shè)計規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，需要及時做出一些適應(yīng)性的調(diào)整。因此，現(xiàn)實要求歐盟增值稅指令所賦予歐盟的稅收規(guī)則在其擴及全球范圍內(nèi)的進程中，發(fā)揮著一個更加廣泛的配置性功能 (allocation function)的作用。[113]Ecker，in Value Added Tax and Direct Taxation p.1282.“稅收政策往往僅關(guān)于權(quán)衡，而不是真理?！盵114]Messere，Half a Century of Changes in Taxation，53 Bull.Intl.Fiscal Docn 8/9，p.342(1999).在適用過程中，各國也應(yīng)當(dāng)充分考量實質(zhì)性管轄權(quán)、中性原則、遵從負(fù)擔(dān)、遵從監(jiān)督的可能性和執(zhí)法管轄權(quán)、以及確定與簡化原則等現(xiàn)實問題。同時，也應(yīng)當(dāng)注意這樣的分配標(biāo)準(zhǔn)不是唯一分類的可能性，或在某些可以統(tǒng)一為相同標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實需求下，將標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化;或考慮到相互影響的前提下，折中權(quán)衡。稅收公平和稅收效率、確定性與靈活性等不同的價值標(biāo)準(zhǔn)，彼此之間本身就具有相互排斥性，探尋任何解決數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境服務(wù)貿(mào)易國際稅收分配問題的對策方案時候，只能有所取舍或適當(dāng)程度犧牲，才能換取更大程度或更大范圍內(nèi)兼顧考慮其中的多數(shù)原則。[115]廖益新:《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國際稅收》2015年第3期。(未完待續(xù))