碳審計研究綜述

王 冰， 王 浚

（1.山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院，山東 煙臺 264670；2.中國建設(shè)銀行臥龍支行，山東 煙臺 264000）

一、碳審計產(chǎn)生的背景

（一）發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的要求

為了應(yīng)對全球氣候變暖，降低大氣中含碳元素的排放，2003年，時任英國首相的布萊爾在《我們未來的能源——創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》報告中首次提出“低碳經(jīng)濟(jì)”，此后低碳經(jīng)濟(jì)迅速得到國際社會的一致認(rèn)同，并將低碳經(jīng)濟(jì)概括為以“低能耗、低排放、低污染”為基本特征的創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。然而無論什么經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式都需要通過某種方式進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，審計因其具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性以及審計從業(yè)人員禗良好專業(yè)背景，被認(rèn)為是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的一種最好方式。因而發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，保持低碳經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行迫切需要發(fā)展碳審計。

（二）碳排放監(jiān)管的要求

為了保持低碳經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以美國、歐盟為主的西方發(fā)達(dá)國家正在積極探索并實施包括低碳行政許可、低碳產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、低碳技術(shù)規(guī)范與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、碳稅、碳關(guān)稅、碳交易、碳基金等命令控制工具和市場化工具在內(nèi)的各種政策。2012年歐盟不顧俄羅斯、中國等國家的一致反對毅然對途徑歐盟的航空運(yùn)輸業(yè)征收碳排放稅，這勢必會導(dǎo)致企業(yè)面臨著更為嚴(yán)峻的碳排放監(jiān)管壓力。因此，無論是監(jiān)管者還是被監(jiān)管者都迫切需要一種方式來保證監(jiān)管的準(zhǔn)確性、公平性、透明性以及可執(zhí)行性，碳審計便應(yīng)運(yùn)而生。

（三）高質(zhì)量碳信息披露的要求

在全球發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的浪潮下，一個不可否認(rèn)的事實是社會對高質(zhì)量的碳信息需求越來越重視。一是碳排放監(jiān)管部門或組織越發(fā)傾向于強(qiáng)制性碳信息披露，要求碳排放量較大的行業(yè)必須進(jìn)行碳信息披露；二是碳排放權(quán)交易市場如雨后春筍般建立起來，不僅包括西方發(fā)達(dá)國家的諸如英國排放交易體系、美國芝加哥氣候交易所、歐盟排放交易體系等，還包括諸如中國湖北碳排放權(quán)交易中心等發(fā)展中國家的碳排放權(quán)交易市場的建立。無論是強(qiáng)制性披露還是碳排放權(quán)交易市場對碳信息的需求，碳信息的披露都需要通過碳審計來提高碳信息的質(zhì)量和信譽(yù)，確保披露的碳信息相關(guān)性、完整性、一致性、透明度和準(zhǔn)確度。

二、碳審計國內(nèi)外研究綜述

（一）國外碳審計研究綜述

1.碳審計構(gòu)建研究

Jenny Dawkins（2004）認(rèn)為，對外披露的碳信息經(jīng)過審計后更具有說服力，能夠?qū)μ夹畔⑿枨笳呋蚶嫦嚓P(guān)者與碳信息提供者是否愿意建立、維持或改善某種關(guān)系造成影響，進(jìn)而對公司的財務(wù)績效產(chǎn)生影響。

JanekRatnatunga（2008）認(rèn)為，企業(yè)的碳賬戶、碳信息在碳排放權(quán)交易市場中進(jìn)行交易前須經(jīng)第三方進(jìn)行獨(dú)立鑒證。

Susie Moloney（2010）認(rèn)為碳審計是審計主體根據(jù)國家法律、法規(guī)和審計準(zhǔn)則，運(yùn)用審計方式、方法對有關(guān)地區(qū)、組織或個人在生產(chǎn)經(jīng)營或生活過程中消耗含碳元素為主的自然資源因碳排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審核、鑒證或第三方評論，并出具碳審計報告的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)控制行為。旨在通過審計機(jī)構(gòu)的介入，促進(jìn)人類社會由“高碳”型向“低碳”型過度。

2.碳審計實務(wù)研究

2007年荷蘭審計院對工業(yè)、能源、交通等多個領(lǐng)域，實施了包括以碳減排政策的目標(biāo)是否切實可行、碳減排政策制定和實施效果的信息提供是否充分可信、碳減排政策的協(xié)調(diào)配合情況等為主要內(nèi)容的審計，開創(chuàng)了碳審計之先河。目前，荷蘭碳審計實務(wù)主要集中在減災(zāi)政策和適應(yīng)政策的評估方面。

2009年英國環(huán)境審計委員會在 《2008-2009年度工作情況報告》中明確了碳審計的動因、目標(biāo)和內(nèi)容，初步形成了碳審計框架，成為全面碳審計應(yīng)用的典范。英國碳審計的目標(biāo)集中體現(xiàn)在為政府實施低碳經(jīng)濟(jì)提供建議、促進(jìn)低碳政策的落實、低碳經(jīng)濟(jì)技術(shù)的運(yùn)用、促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面。碳審計的內(nèi)容，現(xiàn)階段主要關(guān)注碳的收集與儲存、碳交易市場與碳收支、減少運(yùn)輸排放等方面。

2009年美國審計署發(fā)布報告指出，獲得溫室氣體排放的高質(zhì)量數(shù)據(jù)是降低碳排放的關(guān)鍵所在，并同時指出美國碳排放一半以上來自家庭和個人，因此將碳審計的重點(diǎn)確定為：汽車、房產(chǎn)和生活方式三個層面上。美國碳審計實務(wù)的發(fā)展直接提高了美國公眾的低碳意識，從個人身邊開始減少碳排放。

在窖泥質(zhì)量的技術(shù)評價過程中，評價指標(biāo)體系中指標(biāo)權(quán)重和分值的確定關(guān)系到整套評價體系的系統(tǒng)性和科學(xué)性。目前關(guān)于指標(biāo)權(quán)重確定的方法有數(shù)十種[3]，根據(jù)數(shù)據(jù)來源不同，可以分為主觀賦權(quán)法、客觀賦權(quán)法和組合賦權(quán)法3類。其中主觀賦權(quán)法研究比較成熟，它主要有專家調(diào)研法、最小平方和法、相對比較法以及層次分析法。本研究采用專家調(diào)研法確定各指標(biāo)權(quán)重，結(jié)果見表2。

2011年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定并頒布的《GHG 認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14067 DIS）中，明確了 GHG排放清單核查以及GHG項目核查的原則、要求、計劃、核查過程、評價程序等內(nèi)容，這標(biāo)志著碳審計規(guī)范框架的基本完成。

（二）國內(nèi)研究綜述

由于我國碳會計體系尚未構(gòu)建，碳排放權(quán)交易市場剛剛建立尚未形成統(tǒng)一的交易體系，所以我國碳審計研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家，尤其是碳審計實務(wù)的發(fā)展除香港特別行政區(qū)外尚處于空白，因此目前國內(nèi)碳審計研究主要集中在碳審計框架的構(gòu)建以及碳審計評價指標(biāo)的設(shè)立兩個方面。

1.碳審計框架研究

李兆東（2010）認(rèn)為，碳審計的內(nèi)容主要包括：（1）低碳政策的制定和執(zhí)行。審計企業(yè)是否制定低碳政策，設(shè)定低碳目標(biāo)，在執(zhí)行的過程中是否與低碳政策和低碳目標(biāo)發(fā)生偏離。（2）低碳財政資金的審計。審計財政資金是否用于低碳項目，財政資金在投入后是否產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效益。（3）低碳產(chǎn)品的審計認(rèn)證。審計產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到了低碳標(biāo)準(zhǔn)，

王愛國（2012）對國外碳審計的基本內(nèi)涵、碳審計的主要特點(diǎn)、碳審計的科學(xué)屬性進(jìn)行了論述。認(rèn)為碳審計的基本內(nèi)涵就是借助于審計的一般邏輯，從審計學(xué)的視角管理碳排放的一種思路；碳審計具有審計主體應(yīng)以政府審計為主導(dǎo)、審計客體應(yīng)當(dāng)是涉及到碳排放源的所有單位和個人、碳審計目標(biāo)具有針對性、碳審計報告的靈活性等特點(diǎn)；碳審計具有對碳減排政策的法紀(jì)和績效審計、對碳減排管理系統(tǒng)的制度符合性審計、對碳會計核算的審計、對碳減排資金的分配的財務(wù)審計等科學(xué)屬性。

劉惠萍，王愛國（2013）認(rèn)為碳審計是在全球降低碳排放的背景下產(chǎn)生的，是對傳統(tǒng)審計體系的擴(kuò)充。并提出碳審計是指審計主體依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)，運(yùn)用特定審計方式和方法對有關(guān)組織和個人在生產(chǎn)經(jīng)營、生活過程中因消耗碳元素為主的自然資源而帶來的溫室氣體排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審計與鑒證并獨(dú)立出具審計報告的行為。并在碳審計和傳統(tǒng)審計進(jìn)行對比的基礎(chǔ)上從培養(yǎng)低碳意識、改善法律環(huán)境、多部委聯(lián)合推進(jìn)、培養(yǎng)碳審計人才、綠色GDP等五個方面構(gòu)建碳審計支撐體系。

孫瑩（2014）以公共建筑物作為構(gòu)建碳審計制度研究對象，并將碳審計制度發(fā)展分為碳排放合法合規(guī)性、碳排放經(jīng)濟(jì)效益以及碳排放權(quán)交易市場成熟三個階段。并針對每個階段公共建筑物碳審計制度中碳審計主體、碳審計客體以及采取的措施進(jìn)行詳細(xì)論述，認(rèn)為碳審計主體應(yīng)當(dāng)以政府審計為主逐步轉(zhuǎn)向以政府審計為指導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計為主；審計客體公共建筑物范圍從政府機(jī)關(guān)至國有企事業(yè)單位到最后覆蓋到全社會公共建筑物；采取柔性機(jī)制征收碳稅、懲罰機(jī)制由輕至重的保障措施。

車萌，王曙光（2014）通過對已開展碳審計的香港特別行政區(qū)、英國、美國等碳審計的范圍、準(zhǔn)則、主體進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，結(jié)合“免疫系統(tǒng)論”，提出我國碳審計的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是對經(jīng)濟(jì)社會活動中企事業(yè)單位、個人的碳排放進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，并期望通過這種方式使全社會更早地感知碳排放風(fēng)險的存在，即將碳審計作為經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的一個“免疫系統(tǒng)”，對碳排放產(chǎn)生的風(fēng)險采取主動防御、預(yù)防，而不是產(chǎn)生環(huán)境問題后再采取減少排放；還提出了免疫系統(tǒng)論下碳審計模式的構(gòu)建，通過獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，依據(jù)碳審計相關(guān)政策、準(zhǔn)則，對碳排放企業(yè)和個人在執(zhí)行低碳法律法規(guī)、低碳經(jīng)濟(jì)資金、低碳信息披露、低碳會計等方面進(jìn)行檢查和鑒證，并通過環(huán)境指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和管理指標(biāo)進(jìn)行評價，最終促進(jìn)全社會碳排放量的降低和碳減排意識的增強(qiáng)。

2.碳審計評價指標(biāo)研究

強(qiáng)殿英（2010）認(rèn)為，碳審計評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括靜態(tài)指標(biāo)和動態(tài)指標(biāo)兩大類。其中靜態(tài)指標(biāo)主要有低碳資金投入率、低碳資金銷售比；動態(tài)指標(biāo)主要有低碳投資項目的NPV、IRR，再生能源投資產(chǎn)出率。

唐建榮（2013）根據(jù)聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會DSR模型，并以7家上市的電力公司財務(wù)報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)構(gòu)建了電力收入、資產(chǎn)總額、減排資金投入等共計17個評價指標(biāo)為基礎(chǔ)的評價體系。通過PCA模型進(jìn)行主成分分析和人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型進(jìn)行權(quán)重分析，認(rèn)為碳審計相比于以財務(wù)審計為核心的傳統(tǒng)審計而言，應(yīng)當(dāng)是一種復(fù)合審計，在審計中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注CO排放量、SO排放量、粉塵排放量、廢水排放量等非財務(wù)指標(biāo)，尤其是萬元生產(chǎn)總值能耗低，并不代表著企業(yè)就是降低碳排放量；并同時指出應(yīng)關(guān)注低碳研發(fā)費(fèi)用、減排資金投入等財務(wù)指標(biāo)。

李歐洋（2013）提出在碳審計中可以運(yùn)用碳會計中的碳賬戶，設(shè)置碳資產(chǎn)凈利潤率、碳負(fù)債比率、碳資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、單位凈利潤碳排放量、節(jié)能減排設(shè)備投資比例等可以量化的財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)作為碳審計的評價指標(biāo)。

三、評價與啟示

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)國外碳審計無論是理論研究還是實務(wù)操作均已基本完備，而我國碳審計研究目前還處于理論研究階段，主要以碳審計框架的構(gòu)建研究為主。因此，現(xiàn)階段推進(jìn)我國碳審計研究可以從以下幾個方面著手 （見圖一）：

首先，完善法律法規(guī)建設(shè)，尤其是在借鑒國外有關(guān)審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實際國情建立《碳審計準(zhǔn)則》，明確碳審計的目標(biāo)、碳審計的主體、碳審計的客體、碳審計的范圍、碳審計的方法、碳審計報告出具標(biāo)準(zhǔn)，使碳審計有章可循，有法可依。

圖一

其次，現(xiàn)階段碳審計成本會遠(yuǎn)高于收益，企業(yè)主動接受碳審計的積極性不高。因此應(yīng)以排放量較大的上市公司為試點(diǎn)，采取政府強(qiáng)制性碳審計為主，待碳會計制度形成、碳排放權(quán)交易市場完善后再過渡到以政府審計為主導(dǎo)、社會審計為主，全部社會經(jīng)濟(jì)體接受碳審計；在碳審計過程中不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注財務(wù)指標(biāo)的審計更應(yīng)當(dāng)關(guān)注低碳非財務(wù)指標(biāo)的審計；碳審計完畢后應(yīng)當(dāng)出具獨(dú)立的碳審計報告。

最后，加強(qiáng)碳審計人才的培養(yǎng)。開展碳審計工作，審計人員除了應(yīng)具備傳統(tǒng)審計的知識外，還應(yīng)掌握統(tǒng)計監(jiān)測分析、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境管理、環(huán)境外學(xué)等方面知識。因此，可以在現(xiàn)有審計人員的基礎(chǔ)上通過后續(xù)教育培養(yǎng)和儲備碳審計人才。

［1］JanekRatnatunga.An Inconvenient Truth About Accounting［C］.American Accounting Association Annual Meeting，CA，2008.

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