房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法

龔小琴

【摘 要】由于國家不斷通過稅收手段加大對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控力度，房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)越來越重，面對日趨發(fā)展完善的市場經(jīng)濟和競爭激烈的外部環(huán)境，合理設(shè)計稅收籌劃方案以降低企業(yè)成本、增加利潤、實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，迫切而又十分重要。房地產(chǎn)企業(yè)的稅費中土地增值稅占有較大比重，它的稅率高、稅負(fù)重，自2007 年2月以來，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”后，使房地產(chǎn)企業(yè)利潤受損，資金鏈?zhǔn)艿礁罂简?。因此，加強對土地增值稅的稅收籌劃，對減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、改善企業(yè)經(jīng)營環(huán)境具有極其重要的作用。本文首先介紹了按“稅收法規(guī)”進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的背景，指出由于宏觀經(jīng)濟調(diào)控及房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策對企業(yè)稅負(fù)的影響，合理設(shè)計土地增值稅稅收籌劃方案以降低企業(yè)成本、增加企業(yè)利潤、增強企業(yè)競爭力、實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的重要意義，然后以房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)為實施對象，以案例的形式進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅；稅收籌劃

一、安置房土地出讓金返還的土地增值稅稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得安置房土地出讓金返還，同時將自行開發(fā)的房產(chǎn)無償安置回遷戶的土地增值稅稅收籌劃。

案例1：某房地產(chǎn)開發(fā)項目為開發(fā)的普通住宅，該普通住宅銷售單價4000元/平方米，總面積40000平方米，其中無償安置房5000平方米，建造成本1200元/平方米，扣除項目合計9600萬元，安置房土地出讓金返還1500萬元，公司相關(guān)人員建議與政府協(xié)商將土地出讓返還更改為安置房回購協(xié)議，回購協(xié)議內(nèi)容為銷售單價3000元/ 平方米，安置面積5000平方米。（假設(shè)企業(yè)所得稅稅法允許扣除成本10000萬元）

根據(jù)稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。

方案一：安置房未與政府簽訂安置房回購協(xié)議。

增值額=4000×40000-96000000=6400（萬元）

增值率=6400/9600×100%=66.67%

土地增值稅=6400×0.4-9600×0.05=2080（萬元）

營業(yè)稅金及附加=4000×40000×5.6%=896（萬元）

企業(yè)所得稅=（4000×40000/10000-10000-2080-896）×0.25=756（萬元）

凈利潤=（4000×35000/10000+1500-10000-2080-896）-756=1768（萬元）

方案二：安置房與政府簽訂安置房回購協(xié)議。

增值額=4000×35000+3000×5000-96000000=5900（萬元）

增值率=5900/9600×100%=61.45%

土地增值稅=5900×0.4-9600×0.05=1880（萬元）

營業(yè)稅金及附加=（4000×35000+3000×5000）×5.6%=868（萬元）

企業(yè)所得稅=（4000×35000/10000+3000×5000/10000-10000-1880-868）×0.25=688（萬元）

凈利潤=（4000×35000/10000+1500-10000-1880-868）-688=2064（萬元）

方案二比方案一減少200萬元土地增值稅，凈利潤增加296萬元（2064-1768）。

稅收籌劃：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得土地出讓金返還，同時將自行開發(fā)的房產(chǎn)無償安置回遷戶的項目，應(yīng)與政府簽訂安置房回購協(xié)議，約定回購總價、回購單價、回購面積，其中回購單價應(yīng)低于市價，而不是直接取得土地出讓金返還優(yōu)惠政策。

二、先分立后合并的土地增值稅稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓整棟資產(chǎn)或大額資產(chǎn)的，可以先把該資產(chǎn)分立成立公司，然后再將分立的公司與購買方公司合并進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃。

根據(jù)稅法規(guī)定在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅、營業(yè)稅、契稅、企業(yè)所得稅。

案例2：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)B的兩家法人企業(yè)，A將已完工并辦理竣工結(jié)算的辦公樓轉(zhuǎn)讓給B，辦公樓成本7000萬元，市場價格為9500萬元，假定土地增值稅扣除項目合計8000萬元。

增值額=9500-8000=1500（萬元）

增值率=1500/8000×100%=18.75%

土地增值稅=1500×0.3=450（萬元）

將案例2中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為更改為先分立（將辦好公樓分離成立公司）后與B公司進(jìn)行企業(yè)合并的行為，因合并和分立過程免征收土地增值稅、營業(yè)稅、契稅、企業(yè)所得稅，稅負(fù)為0萬元，減少土地增值稅450萬元。

稅收籌劃：房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓整棟資產(chǎn)或大額資產(chǎn)的，可以先把該資產(chǎn)分立成立公司，然后再將分立的公司與購買方公司合并進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃，降低企業(yè)稅負(fù)、促進(jìn)銷售、加速資金回籠。

三、第三方支付拆遷補償費稅收籌劃

拆遷補償費是指對被征用或占用土地上的房屋及附屬構(gòu)筑物、城市公用設(shè)施等拆除、遷建補償費、拆遷管理費等，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)過程中一般都會涉及拆遷補償費，拆遷補償費金額大，能否取得合法票據(jù)在土地增值稅清算中扣除，對土地增值稅稅負(fù)影響較大。下面介紹下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將拆遷補償費支付給第三方，由第三方支付給拆遷戶的土地增值稅收籌劃方法。

案例3：某房地產(chǎn)開發(fā)項目由房地產(chǎn)開發(fā)公司委托某公司（第三方）支付拆遷補償費7000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定拆遷補償費應(yīng)取得合法票據(jù)才能在土地增值稅清算中列支開發(fā)成本，此項目因無法取得合法票據(jù)，房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算中無法列支開發(fā)成本7000萬元，即使按最低檔稅率30%計算，使其至少承擔(dān)土地增值稅2100萬元（7000×30%）。

稅收籌劃：土地增值稅清算中拆遷補償費應(yīng)取得合法票據(jù)才能計入開發(fā)成本中扣除，增加土地增值稅扣除項目、降低增值率、減少稅費損失，因此，通過第三方支付的拆遷補償費項目應(yīng)通過招、拍、掛方式取得土地使用權(quán)并取得土地儲備中心的政府性行政收據(jù)計入開發(fā)成本中扣除。

四、產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)的土地增值稅稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前期根據(jù)市場調(diào)查確定開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，應(yīng)在規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)了解當(dāng)?shù)仄胀?biāo)準(zhǔn)住宅的定義，和各地稅務(wù)機關(guān)對享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅收優(yōu)惠政策的要求。

案例4：北京某房地產(chǎn)開發(fā)公司，開發(fā)住宅600套，每套面積140平方米左右，單價45000元/平方米，其中：140平方米-144平方米100套，假定該100套住宅土地增值稅增值率在15%水平，繳納土地增值稅3000萬元，除單套建筑面積外其他符合北京市普通標(biāo)準(zhǔn)住宅條件。

北京地方政府規(guī)定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時符合以下條件：單套建筑面積在140平方米以下、容積率在1.0以上、實際成交價格低于同區(qū)域住房平均價格1.2倍以下。

該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如將100套非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅更改為面積為139平方米的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值率15%，則其符合享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20%免征土地增值稅的條件，可減少土地增值稅3000萬元。

稅收籌劃：根據(jù)稅法規(guī)定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，且各地方政府對普通住宅標(biāo)準(zhǔn)原則上有以下方面規(guī)定：（1）住宅小區(qū)建筑容積率；（2）單套建筑面積；（3）實際成交價格。而此開發(fā)商由于前期規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)未充分了解地方政府對當(dāng)?shù)仄胀?biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定導(dǎo)致設(shè)計超標(biāo)，使得利潤減少，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定是否享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)充分考慮各地普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的地方性規(guī)定。

五、利息費用

根據(jù)（國稅函〔2010〕220號）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)費用采取計算扣除的方法，但在開發(fā)產(chǎn)品過程中發(fā)生的金融機構(gòu)利息支出可以據(jù)實扣除，也可以有條件地選擇計算扣除，兩種選擇計算稅收結(jié)果不同，存在籌劃空間。

案例5：A項目取得土地使用權(quán)支付的金額預(yù)計約12457.54萬元，開發(fā)成本預(yù)計約26523.35萬元，合計金額約38980.89萬元。假設(shè)按照初步預(yù)算估計整個項目利息支出約3734.7萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費用適用最高比例扣除。

方案一：假設(shè)A項目能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С霾⒛芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明，則按照5%計算的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用約1949.04萬元，其全部開發(fā)費用扣除額=3734.7+1949.04=5683.74萬元；

方案二：假設(shè)A項目不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明，則其按照10%計算的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用約3898.01萬元，其全部房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除額=0+3898.01=3898.01萬元。

通過上述計算不難看出，A項目按照方法一計算土地增值稅，可以多扣除1785.73萬元（5683.74-3898.01），能達(dá)到降低土地增值稅的效果。

但使用方法一需要滿足以下條件：（1）按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?；（2）提供金融機構(gòu)證明。

稅收籌劃：當(dāng)企業(yè)發(fā)生利息費用較大且能夠提供金融機構(gòu)證明的，應(yīng)分開核算不同清算項目的利息支出，以便更多地扣除，達(dá)到少納稅效果；當(dāng)企業(yè)發(fā)生的利息費用較少，或者發(fā)生的利息費用較大而不能提供金融機構(gòu)證明的，會計核算時不分?jǐn)偫⒅С?，選擇按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除開發(fā)費用。

有的稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費用只能按照10%以內(nèi)的比例計算扣除。如果這樣，對于沒有利息支出的企業(yè)，可以適當(dāng)?shù)匕l(fā)生些利息費用，從而享受5%以內(nèi)的利息費用扣除。

六、合理選擇扣除項目分?jǐn)偡椒?/p>

土地增值稅扣除項目金額確定后，如果企業(yè)有不同的清算項目，需要按照合理的方法將扣除項目分?jǐn)偟矫總€項目中，選擇不同的分配方法分?jǐn)偟慕Y(jié)果不一樣。目前稅法規(guī)定的扣除項目的分?jǐn)偡椒ㄖ饕姓嫉孛娣e法、建筑面積法、可售面積法、銷售收入比例法、層高系數(shù)調(diào)整法和其他合理方法。在稅法沒有明確政策規(guī)定的情況下，企業(yè)可以選擇一種對自己有利的分?jǐn)偡椒ā?/p>

如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)制定政策規(guī)定了具體的某一種分?jǐn)偡椒?，則企業(yè)不能隨意選擇分?jǐn)偡椒ā?/p>

參考文獻(xiàn)：

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