作業(yè)成本法在醫(yī)院的應用研究

□蔣來安JIANG Lai-an 方謙謙FANG Qian-qian

隨著醫(yī)療保險制度的全面啟動，醫(yī)藥衛(wèi)生體制的深化改革以及公立醫(yī)院改革試點工作的不斷推進，醫(yī)院所面臨的經(jīng)營管理問題凸顯。杭州市級公立醫(yī)院從2014年4月起全面取消藥品加成收入，運行一年以來，各家醫(yī)院彌補率普遍在80%左右，實際數(shù)據(jù)表明目前醫(yī)療服務價格的上調(diào)并沒能彌補藥品零差價造成的虧損。然而目前杭州市財政資金緊缺，對醫(yī)院投入有心無力，長此以往，醫(yī)院經(jīng)營將陷入困境。

在政府財政投入不足、醫(yī)療費用成本不斷增加、醫(yī)療服務市場競爭日益激烈的情況下，各家醫(yī)院普遍比以往更關注自身的成本運營情況，想要降低醫(yī)院運營成本，成本精細化管理是基礎。將作業(yè)成本法引入醫(yī)療服務項目成本核算，可以將醫(yī)院醫(yī)療服務項目推進到作業(yè)層次管理，開啟醫(yī)院作業(yè)過程控制與管理的新天地，也可以從根本上克服醫(yī)療服務項目成本核算改革遇到的諸多問題與局限?；谧鳂I(yè)成本法的醫(yī)療服務項目成本核算不僅能精確核算運營成本，為醫(yī)院決策提供幫助，還能為衛(wèi)生管理部門制定價格補償、病種限價、財政補貼等宏觀政策提供依據(jù)，是順應當前醫(yī)改形勢的必然選擇。

作業(yè)成本法

1.作業(yè)成本法的概念。作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)，是按作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)的原理，首先將資源耗費按“資源動因”分配到作業(yè)中心，再將作業(yè)中心成本按“作業(yè)動因”分配到產(chǎn)品的一種成本計算方法。具體到醫(yī)院應用作業(yè)成本法的概念就是以實際資源耗費作為間接成本分攤基礎，用于核算某科室或疾病的成本，追溯資源消耗到特定服務，以幫助醫(yī)院降低成本，優(yōu)化工作流程，提高管理效益。作業(yè)成本法因其在病種成本核算以及在揭示成本動因等方面表現(xiàn)出了較強的優(yōu)勢，于20世紀90年代初廣泛引入西方國家醫(yī)院管理。作業(yè)成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在間接費用分配上，而醫(yī)療服務行業(yè)間接費用比重較高，服務種類較多，步驟較復雜，按照傳統(tǒng)的成本計算方法，我們很難將此類成本分攤至某一類服務當中去。然而運用作業(yè)成本法，通過作業(yè)成本動因，則可以將這些成本與醫(yī)療服務緊密聯(lián)系在一起。因此，在確定某種醫(yī)療服務的成本時，相對于傳統(tǒng)成本計算方法，作業(yè)成本法更為精確（相關概念詳見表1）。

表1 ABC術語定義及例子：以超聲檢查項目為例

2.基于作業(yè)成本法的醫(yī)療項目成本核算現(xiàn)狀。為測算醫(yī)療服務項目成本，各地陸續(xù)選擇試點醫(yī)院開展醫(yī)療項目核算，其中北京地區(qū)在這一領域探索比較深入，2007年開始北京市衛(wèi)生局選擇了一所代表性的醫(yī)院啟動了“醫(yī)療項目成本核算”的試點工作，產(chǎn)出了2000多項醫(yī)療項目成本核算數(shù)據(jù)。在此基礎上，北京市衛(wèi)生局2008年開始在直屬8所綜合醫(yī)院及3所專科醫(yī)院正式實施醫(yī)療項目成本核算，成功建立了以作業(yè)成本法為理論基礎的醫(yī)療項目成本核算體系。2013年4月北京市衛(wèi)生局又公布了《區(qū)縣醫(yī)院醫(yī)療項目成本核算實施方案》，核算涵蓋16個區(qū)縣衛(wèi)生局所屬的18 家區(qū)縣綜合試點醫(yī)院，以醫(yī)院2011年的科室成本數(shù)據(jù)為基礎，產(chǎn)出2011年度醫(yī)療服務項目成本數(shù)據(jù)。從北京地區(qū)的情況來看，應用作業(yè)成本開展成本核算工作的醫(yī)院范圍越來越廣，呈現(xiàn)出一種擴張的態(tài)勢，前景看好。但是目前開展醫(yī)療項目核算的目的還是僅圍繞為醫(yī)療服務定價來開展，測算的是往年的數(shù)據(jù)，并沒有運用到醫(yī)院日常實際管理工作中去，缺少實用價值。

實施作業(yè)成本法的障礙

1.成本制度不統(tǒng)一。由于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務管理》對醫(yī)院成本核算并沒有具體和明確的規(guī)定，2001年的《醫(yī)療服務項目成本分攤測算辦法(試行)》中還是采用的成本當量法。很多醫(yī)院是參照企業(yè)的成本核算辦法或者自行制定核算制度。行業(yè)沒有統(tǒng)一成本核算辦法，使得各家醫(yī)院成本數(shù)據(jù)有很大的偏差。

2.信息技術不完善。目前醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）多數(shù)是以收費機財務核算為中心，雖然部分醫(yī)院也引入了醫(yī)療影像管理系統(tǒng)（PACS）、檢驗/放射系統(tǒng)（LIS/RIS）、電子病歷系統(tǒng)（EMR）等系統(tǒng)，但普遍存在“信息孤島”現(xiàn)象。同時應用到物資管理范圍也不全面，比如醫(yī)院所有的耗材一般由專門的倉儲物資中心進行管理，各個科室每月領用需要使用的耗材，但是對于領用到科室的耗材，是否用到了病人身上，用到病人身上后又是否收到費用，基本不得而知，耗材從倉儲物資中心領用無法跟蹤其最終是否用到病人身上。

由于要識別醫(yī)療過程中的各個成本，必須進行大規(guī)模的調(diào)研和數(shù)據(jù)支持，基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務項目成本核算對基礎醫(yī)療數(shù)據(jù)要求非常高，目前大部分醫(yī)院的信息系統(tǒng)還沒有完全具備這一能力。

3.理論認識不足。作業(yè)成本法作為一種全新的管理方法，人們并不是很熟悉，特別是在醫(yī)療行業(yè)。大多數(shù)初學者錯誤地理解作業(yè)成本法核心就是通過“作業(yè)活動”或“作業(yè)活動庫”尋找“成本動因”來合理分配間接費用，只是“就數(shù)據(jù)論數(shù)據(jù)”，覺得工作量大又沒有改善成本，沒有真正體會到作業(yè)成本法的價值所在，最后做的心身疲憊，收益又小。正確的作業(yè)成本法的核心應該是擯棄傳統(tǒng)的“功能”視角而轉(zhuǎn)為重視“作業(yè)”視角。即利用作業(yè)活動路徑和邏輯，改善過程管理和信息獲取。[1]雖然在短期內(nèi)不會出現(xiàn)明顯的效益，但從長遠來看，會慢慢降低以后的資源消耗，逐步提高效益的。

對策及建議

本文在研究作業(yè)成本法理論的基礎上，結(jié)合諸多學者的文獻和北京地區(qū)的實踐經(jīng)驗，總結(jié)提出以下參考建議：

1.政府主導推進。政府需統(tǒng)一出臺制度，既然北京地區(qū)已經(jīng)成功應用“作業(yè)成本法”這一先進的方法開展醫(yī)療項目成本核算，政府可參考其成功的經(jīng)驗，將作業(yè)成本法相關理論編入會計制度，重新修訂一套可操作的新制度，一方面為各地區(qū)有條件的醫(yī)院提供參考，另一方面普及了作業(yè)成本法理論知識，為今后全面普及醫(yī)療項目成本核算做好準備。醫(yī)療服務項目成本核算光靠一個醫(yī)院的測算數(shù)據(jù)是無法代表整個區(qū)域的水平，這需要當?shù)卣罅χС郑M織同行業(yè)的醫(yī)院一同參與實施，得到當?shù)貐^(qū)域的平均醫(yī)療服務項目成本，使醫(yī)院相互之間能夠共同尋找降低成本的方法，因此政府必須作為主導力量推進。

2.信息技術作保障。首先，實現(xiàn)全程醫(yī)療信息化。醫(yī)療項目消耗資源的過程分布于診療過程的每個環(huán)節(jié)，普及業(yè)務層面的信息化管理，是識別資源成本和作業(yè)的重要依據(jù)?！靶畔⒐聧u”現(xiàn)象，是目前醫(yī)院獲取成本數(shù)據(jù)的最主要障礙，醫(yī)院需統(tǒng)一醫(yī)院數(shù)據(jù)平臺，保證自己開發(fā)的系統(tǒng)、外部購買的軟件以及設備自帶的操作系統(tǒng)等各種途徑采集的數(shù)據(jù)能實現(xiàn)充分共享并得到有效利用。其次，構建耗材閉環(huán)管理體系。建立醫(yī)院二級庫信息化管理，獲取最及時、精確的實際成本。

3.落地“作業(yè)成本法”。將作業(yè)成本法應用于醫(yī)院的項目成本核算，必須與醫(yī)院實際相接合，否則難以擺脫“數(shù)字游戲”、水土不服之弊，根據(jù)自己醫(yī)院的特點設計簡單高效的核算方案是這項工作得以順利開展的重要條件，所以在工作中要避免“就數(shù)據(jù)論數(shù)據(jù)”的傾向，強調(diào)對醫(yī)療業(yè)務的了解要全面、細致，增進對服務項目的認識，充分把握數(shù)據(jù)背后的現(xiàn)實活動、現(xiàn)實關系。因此在理論研究和軟件設計先行的過程中，需要在實踐中不斷地改進和修正。

4.結(jié)合臨床路徑。醫(yī)療項目成本核算不僅是一個核算過程，也是一個成本控制的過程，作業(yè)成本管理有一個核心的觀點就是消除“不增值”的環(huán)節(jié)，達到消減成本、改善經(jīng)營狀況的目的。因此，醫(yī)院在推行的時候需要與醫(yī)院目前正在開展的臨床路徑管理相結(jié)合。臨床路徑的標準化診療模式有利于進行醫(yī)療項目成本核算和成本分析[5]，只有這樣計算出來的結(jié)果在醫(yī)院之間才有可比性，對醫(yī)院的補償機制才能做到合理、公正。

1 Medhat A.Helmi and Murat N.Janju.Activity-based costing may reduce costs，aid planning[J].Healthcare Financial Management，Nov 1990,45(11):95-96

2 鮑玉榮，朱士俊，張鐸.作業(yè)成本法實施中作業(yè)成本核算研究[J].中醫(yī)藥管理雜志，2005,21(2):100-101

3 陳娟，陶玉秀，姚錦.作業(yè)成本法在醫(yī)療服務項目成本管理中的應用[J].中華醫(yī)院管理雜志，2012,28(3):185-188

4 胡靜.數(shù)據(jù)挖掘在醫(yī)療項目成本核算中的應用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2014,33(11):87-88

5 朱士俊.作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應用研究[J].中華醫(yī)院管理雜志，2005,21(2):95-97

6 徐力新，梁允萍，婁興漢.醫(yī)療項目成本核算的現(xiàn)狀研究[J].現(xiàn)代醫(yī)院，2014,14(5):6-8