論非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性

謝斐　么嬈

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的激烈化，審計(jì)公司所能提供的傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于職業(yè)的需求，因此越來(lái)越多的審計(jì)公司將非審計(jì)服務(wù)作為重要的服務(wù)拓展方向，而非審計(jì)服務(wù)所具有的服務(wù)種類多、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低以及盈利能力高等優(yōu)勢(shì)也推動(dòng)了非審計(jì)服務(wù)的進(jìn)一步推廣和應(yīng)用。與此同時(shí)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性也產(chǎn)生了一定的影響。在本文中，筆者將從實(shí)際的工作經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，就當(dāng)前非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系提出個(gè)人的看法。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)業(yè)務(wù)

獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍涵蓋了管理審計(jì)、效益審計(jì)以及最基本的財(cái)務(wù)審計(jì)等多個(gè)方面，隨著審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的激烈化與審計(jì)需求的多元化，非審計(jì)服務(wù)在審計(jì)公司業(yè)務(wù)中的比例逐漸增加，非審計(jì)服務(wù)通過(guò)影響會(huì)計(jì)師與客戶之間的經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系影響到審計(jì)的獨(dú)立性。國(guó)際上對(duì)非審計(jì)服務(wù)已經(jīng)做出了明令禁止，于2002年頒布的《SOX法案》中就明確指出：“會(huì)計(jì)公司不得向客戶提供審計(jì)之外的其他服務(wù)”。那么，在新時(shí)代背景下，如何明晰非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系，并建立起科學(xué)的監(jiān)管模式，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展具有重要意義。

一、關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的概念

1.“非審計(jì)服務(wù)”的含義

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其所提供的本職服務(wù)在于審計(jì)服務(wù)，即審閱與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而與之相對(duì)的則是非審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供其他專業(yè)服務(wù)并收取相關(guān)的費(fèi)用。審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展日新月異，并不是一成不變的，而在經(jīng)濟(jì)全球化與信息科學(xué)技術(shù)發(fā)展的今天，隨著審計(jì)公司審計(jì)服務(wù)的多元化，非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵也隨之豐富。

2.“審計(jì)獨(dú)立性”的含義

審計(jì)獨(dú)立性的概念是相對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)的，作為審計(jì)執(zhí)業(yè)的基石，要保證從業(yè)人員能夠在執(zhí)業(yè)過(guò)程中維持基本的客觀與公正。審計(jì)獨(dú)立性的含義有形式與實(shí)質(zhì)兩方面，形式獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持與他人無(wú)特殊利益管理，包括個(gè)人與被審計(jì)單位等。形式獨(dú)立性的缺失會(huì)妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中的公正。實(shí)質(zhì)獨(dú)立性則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的精神與道德?tīng)顟B(tài)，具體體現(xiàn)為不受到外界環(huán)境與利益的干擾，能夠客觀公正的基于專業(yè)修養(yǎng)從事審計(jì)活動(dòng)。

二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響

1.有利于推動(dòng)審計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成

審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)不同于其他一般行業(yè)，其特殊的服務(wù)模式使得公司競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成較為困難。傳統(tǒng)的審計(jì)模式之下，審計(jì)公司提供的審計(jì)服務(wù)主要是審計(jì)報(bào)告，客戶關(guān)注的核心在于審計(jì)結(jié)果，對(duì)于審計(jì)的效率與質(zhì)量則較為忽視，在這樣的情況之下，審計(jì)公司缺乏客戶保障機(jī)制?？蛻魧?duì)審計(jì)結(jié)果的關(guān)注常常使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在職業(yè)道德與訴訟官司以及公司利潤(rùn)之間進(jìn)行選擇，極大地限制了審計(jì)公司的健康發(fā)展。一個(gè)審計(jì)公司能夠同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)，則能夠有效提升公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在服務(wù)附加值方面，通過(guò)增強(qiáng)客戶對(duì)公司的依賴，建立起完善的公司利潤(rùn)保障機(jī)制。同時(shí)，非審計(jì)服務(wù)拓寬了審計(jì)公司的收入來(lái)源渠道，提升了公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。綜上所述，非審計(jì)業(yè)務(wù)的增加有利于推動(dòng)審計(jì)公司競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成。

2.有助于推進(jìn)審計(jì)公司的管理審計(jì)進(jìn)程

隨著審計(jì)公司受托責(zé)任的轉(zhuǎn)變與發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)也應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。新時(shí)代背景下客戶對(duì)審計(jì)公司受托責(zé)任的要求，使得其由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)變成為必然。審計(jì)公司職能的完善與業(yè)務(wù)的拓展前提在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理經(jīng)驗(yàn)的積累以及咨詢管理知識(shí)的豐富，同時(shí)也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。審計(jì)工作執(zhí)行的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)累積的基礎(chǔ)上掌握準(zhǔn)確全面的客戶信息，為審計(jì)公司開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)提供了可能。非審計(jì)服務(wù)能夠有效提高審計(jì)的效率，改善審計(jì)的效果，降低企業(yè)非審計(jì)服務(wù)的成本，推進(jìn)審計(jì)公司的管理審計(jì)進(jìn)程。

3.有助于專家集體工作優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮

審計(jì)公司非審計(jì)服務(wù)的提供能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師更好地更深入地了解交易的情況和客戶的運(yùn)作經(jīng)營(yíng)提供有效幫助，從而能夠有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)公司服務(wù)提供日趨多元化，為了保障公司的日常運(yùn)作，公司的技術(shù)專家所能夠提供的技術(shù)支持也更加多元化。當(dāng)前審計(jì)工作更加復(fù)雜，而審計(jì)公司的財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)也呈現(xiàn)出復(fù)雜化的局面，為了更好地穩(wěn)定公司發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)能夠有效發(fā)揮專家集體工作的優(yōu)勢(shì)。

三、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

1.對(duì)客戶成功的欲望過(guò)高

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其成功的取得不僅在于客戶的獲得，更重要的是通過(guò)客戶成功的取得，來(lái)受惠于審計(jì)人員。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師費(fèi)用的取得來(lái)自于基本的審計(jì)收費(fèi)以及諸如咨詢、鑒證等其他相關(guān)業(yè)務(wù)收費(fèi)，在這樣的情況下，客戶出現(xiàn)訴訟的可能性也在降低。但是隨著審計(jì)人員與客戶成功的直接掛鉤，就很容易使得利益性阻礙審計(jì)的獨(dú)立性。

2.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的地位和形象

審計(jì)行業(yè)得以推廣與發(fā)展的一個(gè)重要因素在于公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人綜合素養(yǎng)與專業(yè)能力的信賴，審計(jì)行業(yè)的行業(yè)準(zhǔn)則也在于質(zhì)量控制的準(zhǔn)則、公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)人員的職業(yè)道德準(zhǔn)則等多方面，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位與形象都較好。而隨著審計(jì)公司業(yè)務(wù)向非審計(jì)服務(wù)方向的拓展，客戶對(duì)當(dāng)前審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了越來(lái)越多的質(zhì)疑，而部分從業(yè)人員也受到來(lái)自于法律責(zé)任體系之下的質(zhì)疑。由于審計(jì)公司拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間有限，導(dǎo)致當(dāng)前的非審計(jì)業(yè)務(wù)還有很多不成熟的地方，影響到了監(jiān)督體系與行業(yè)責(zé)任準(zhǔn)則的建立與完善，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人聲譽(yù)以及其審計(jì)業(yè)務(wù)的公正、客觀與獨(dú)立性產(chǎn)生了非常不利的影響。

3.收費(fèi)的高額性

非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)雖然為審計(jì)公司帶來(lái)了更加高額的利潤(rùn)和客觀的收入，但是也嚴(yán)重影響到了審計(jì)的獨(dú)立性。相較于審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)更具誘惑，審計(jì)公司為了更好地維持這一業(yè)務(wù)，只能進(jìn)行其他方面的妥協(xié)，在一定程度上就犧牲了財(cái)務(wù)審計(jì)。審計(jì)公司與客戶之間的交易關(guān)系的確立必然影響到審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)公司在開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，為了收取高額的費(fèi)用而難以公正客觀地進(jìn)行審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。除此之外，審計(jì)行業(yè)之中一旦出現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)高于審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的情況，便會(huì)影響到行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的公正，削弱了審計(jì)服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。長(zhǎng)此以往，必然會(huì)對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生非常不利的影響。

四、關(guān)于強(qiáng)化審計(jì)行業(yè)監(jiān)管的對(duì)策與建議

1.建立起完善的非審計(jì)服務(wù)披露制度

首先我們需要明確的一點(diǎn)是非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的威脅開(kāi)始于審計(jì)公司所提供的非審計(jì)服務(wù)比重過(guò)大，因此我們要加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督與披露，并建立起完善的制度體系，變革當(dāng)前流于形式的審計(jì)服務(wù)披露制度。非審計(jì)服務(wù)披露制度的建立可以從以下方面入手。首先要掌握披露的主動(dòng)權(quán)，采取綜合披露與個(gè)別披露有機(jī)結(jié)合的方式，對(duì)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)內(nèi)容與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格的審核。其次，結(jié)合當(dāng)前審計(jì)行業(yè)的特殊性，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)向某一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的情況，對(duì)服務(wù)的情況、非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用、服務(wù)的類型以及相關(guān)明細(xì)等都進(jìn)行準(zhǔn)確的披露，減少社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員的質(zhì)疑與誤解。

2.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的誠(chéng)信與職業(yè)道德素養(yǎng)是當(dāng)前我們可以切實(shí)執(zhí)行的，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素養(yǎng)的提升能夠使其在執(zhí)業(yè)中秉持公正、客觀以及獨(dú)立的原則。當(dāng)前的相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)不完善，給不正當(dāng)?shù)膶徲?jì)活動(dòng)提供了可能，在這樣的情況之下，更加要求會(huì)計(jì)師要遵守行業(yè)規(guī)范、堅(jiān)持個(gè)人道德，不斷提升公眾的信任度以及審計(jì)質(zhì)量。

3.建立起強(qiáng)有力的監(jiān)督體系

當(dāng)前審計(jì)行業(yè)中存在失當(dāng)行為的一個(gè)重要因素在于監(jiān)督體系不健全，因此，保持審計(jì)獨(dú)立性的手段之一就是建立起強(qiáng)有力的監(jiān)督體系。建立途徑有以下四個(gè)方面：第一方面是強(qiáng)化審計(jì)公司的內(nèi)部監(jiān)管，通過(guò)審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的制定、專業(yè)系統(tǒng)的教育與培訓(xùn)、違規(guī)行為處罰措施以及對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與服務(wù)類型進(jìn)行規(guī)范等措施進(jìn)行強(qiáng)化。第二方面是在公司內(nèi)部成立專門的審計(jì)委員會(huì)，委員會(huì)的具體職能包括劃定審計(jì)公司的服務(wù)范圍、決定會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)與辭退、協(xié)調(diào)審計(jì)與管理之間的關(guān)系等。第三方面是強(qiáng)化外部監(jiān)督，通過(guò)強(qiáng)制性同業(yè)復(fù)查對(duì)非審計(jì)服務(wù)起到監(jiān)管的作用。最后則是借助于法律手段加以解決。法律具有強(qiáng)制性，能夠有效維持審計(jì)的獨(dú)立性。相關(guān)的法律法規(guī)能夠?qū)?huì)計(jì)師與審計(jì)公司進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督，對(duì)于違反相關(guān)法律規(guī)定的一定要給予法律手段的處罰。筆者相信，通過(guò)以上的監(jiān)督手段的執(zhí)行，一定能夠維持審計(jì)的獨(dú)立性。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我們應(yīng)該客觀看待非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系，非審計(jì)服務(wù)是一把雙刃劍，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性既有積極影響也有消極影響。當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)上的民間審計(jì)公司起步較晚，所能夠提供的審計(jì)服務(wù)也較為傳統(tǒng)且單一，在一定程度上限制了審計(jì)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的拓展已經(jīng)成為當(dāng)前審計(jì)公司發(fā)展的必然趨勢(shì)，而隨著審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈化，我們應(yīng)該有針對(duì)性地建立起完善的監(jiān)管機(jī)制，才能夠在不斷提升審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上確保審計(jì)獨(dú)立性，從而為審計(jì)公司與審計(jì)行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展保駕護(hù)航。

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