香港評稅制度對內地納稅遵從管理的啟示

◆王文波

一、香港評稅制度概述

與內地推行的“納稅評估”類似，香港的“評稅”（assessment）是對納稅人申報稅源的真實性、準確性進行評估的行為，實質上是一種納稅遵從管理策略。在香港，評稅是每一個納稅人都需面對的事情，香港稅務局（IRD）的主要工作也是圍繞評稅展開的。

1.評稅理念。香港地區(qū)和大部分西方國家一樣，認為“普遍性的刻意逃稅的納稅人”是少數(shù)，多數(shù)納稅人傾向于納稅遵從。但傾向于納稅遵從并不能帶來確定的納稅遵從結果，這是因為多數(shù)納稅人囿于知識、時間、精力和對稅法的理解，并不能保證自己的納稅申報全面、真實、準確。

正是基于這一理念，香港采用的是有別于內地的納稅人自行申報加行政核定的征管模式。納稅人自行估稅，自行申報繳稅，稅務局主要負責申報表的處理、調查和復議裁決。對申報表，稅務局采用“先評后核”的方式進行處理，負責評稅的專業(yè)部門，通過計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)按一定的技術程序評稅，對評稅中選擇出來的部分申報表，在向納稅人提出質詢后，協(xié)商確定；對少部分認為有疑點的申報表，交負責調查的專業(yè)部門對納稅人進行實地調查。

2.評稅機構。香港稅務局下設4 個業(yè)務科。其中，第一科工作職責是負責評定利得稅，現(xiàn)有專業(yè)評稅人員142 人；第二科工作職責是負責評定薪俸稅、物業(yè)稅等稅項，現(xiàn)有專業(yè)評稅人員201人；第四科工作職責是負責調查涉嫌逃稅的稅務事宜，又稱實地審核和調查科，現(xiàn)有人員240 人，分為17 個組，有兩個組專門負責審查避稅個案；第三科不負責評稅而只負責征稅及其他事項。

3.評稅程序。香港稅務局由于采取納稅人自行申報加行政核定的征管模式，因此評稅是納稅人提交申報表之后的必經(jīng)程序，并為后續(xù)的實地審核和調查做準備。其評稅程序為：①納稅申報。納稅人在開業(yè)登記后，每年需向稅務局報送報稅表及相關附表（包括資產(chǎn)負債表、損益表，利得稅計算表及其他有關附表）。②評稅處理。評稅人員根據(jù)納稅申報表，運用計算機信息系統(tǒng)，對納稅人的報稅情況進行評定。對于涉稅事項簡單而盈利不需調整的或只做小幅度調整的，直接發(fā)出評稅通知書；而對于涉稅事項較為復雜或需做大幅度調整的，則轉入評審組進行詳細評審，并可對納稅人進行質詢；對納稅人存在避稅及逃稅行為或需深入檢查的賬目，轉入實地審核和調查科進行整體審查。③實地審核和調查。當發(fā)現(xiàn)納稅人有違規(guī)行為或有不遵守稅務規(guī)定的跡象時，通常會展開實地審核，而對涉嫌逃稅個案則開展深入的稅務調查（調查涵蓋的期間通常是前6 個課稅年度，稅務局會對逃稅的納稅人采取懲罰措施，如罰款、檢控，比較接近于內地的稅務稽查）。

4.評稅成效。香港稅務局評稅工作成效顯著，如在2013-2014年度評定各項稅款（主要是利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅）為1，878 億元，其中實地審核及調查科完成了1，802 宗個案(包括避稅個案)，共征收約25 億元的補繳稅款及罰款。①IRD Annual Report:2013-2014。

二、香港評稅制度的特點及啟示

1.評稅機制要與其稅制相適應。香港的評稅模式比較適應香港自身的天然條件和以直接稅為主體的稅制。香港地域狹小，稅制上采取的是“避稅港機制”，即“簡單且低”的稅制——稅種少（主要由3 種稅構成）、稅率低（利得稅和薪俸稅的最高稅率均不超過15%）、征稅程序簡便、對所有企業(yè)和個人均一視同仁（稅收優(yōu)惠等復雜機制極少），實行單一的來源地稅收管轄原則（不區(qū)分居民和非居民）。香港稅收以直接稅為主體，除對酒類、煙草、碳氫油、甲醇、化妝品征收貨品稅和對酒店房租征稅外，沒有其他間接稅（進口商品不需征稅、出口商品無須退稅）。

直接稅為主體的稅制具有鼓勵社會消費、稅負指向清晰和調節(jié)貧富差距高效的優(yōu)勢，但對稅收征管水平要求更高。香港對報稅表實行100%的評稅制度，這主要靠專業(yè)的評稅人員利用技術手段，盡早發(fā)現(xiàn)稅收風險并加以應對和解決。盡管評稅具有高技術、高要求的特點，但是香港稅務局經(jīng)過多年不懈努力，使稅收成本不斷降低而評稅效率得到提高，近年來其稅收成本還不足稅收收入的1%。香港稅收競爭力也由于其稅制簡單和征管效率高而在世界排名靠前。

內地是直接稅與間接稅并行，間接稅為主導，與香港相比，其覆蓋的范圍和管理難度都有很大差別。另外，內地實行的是納稅人自主申報、自核自繳的征管模式，納稅人負有申報的主動權和責任，因此稅務機關對納稅人申報真實性和準確性的風險判定更有必要。在納稅遵從管理體系上，舊的《稅收征管法》強調的是自主申報和稅務檢查，而對納稅評估的重要性強調不夠。在實際工作中，由于納稅人數(shù)量巨大和經(jīng)營情況日益復雜，僅靠事后的稅務檢查難以避免稅收流失，因此，納稅評估、大企業(yè)稅收審計、反避稅等遵從管理手段必須與稅務檢查相配合，共同構成遵從管理體系。

2.評稅是風險管理理念在納稅遵從管理中的踐行。香港以評稅作為遵從管理的基礎，重視從評稅中發(fā)現(xiàn)疑點個案。在評稅過程中，一般遵循“審核三部曲”：案頭評稅（評稅師負責）、現(xiàn)場審計（由專門的現(xiàn)場審計組負責）、調查（稽查人員）。“審核三部曲”將絕大多數(shù)問題解決在評稅環(huán)節(jié)，有利于逐步篩選出那些存在重大稅收風險的個案，加強稅務局識別高風險個案審核和調查的成效，從而將因逃稅和避稅行為而流失稅收的風險減至最低。在工作銜接上，香港稅務局評稅、調查、反避稅等環(huán)節(jié)的配合流暢、分工明確。評稅是整個遵從管理的核心和起點，調查和反避稅作為后續(xù)措施和威懾保障，對評稅起支持作用。反觀內地納稅評估、稽查、反避稅、大企業(yè)稅收審計等工作往往各自為戰(zhàn)，不但容易出現(xiàn)重復檢查，也不利于風險管理理念在納稅遵從管理中的踐行。

3.評稅制度法律定位明確、征納雙方認可度高。與香港相比，內地還遠未建立起健全的稅收法制和穩(wěn)定的稅制結構。距離依法治稅的要求相差仍然較遠。香港的評稅制度、程序和爭議解決機制都包含在《稅務條例》的法律體系框架內，并且經(jīng)過多年實踐，多次反復修訂，得到了征納雙方的認可。而內地納稅遵從管理的手段，除了稅務稽查在《稅收征管法》中有明文規(guī)定外，納稅評估、反避稅、大企業(yè)稅務審計等手段都缺少法律性的規(guī)范，但在征管實踐中卻被大量運用，征納雙方認可度不高，易產(chǎn)生各種法律爭議。

4.建立科學的計算機全面評稅系統(tǒng)。香港稅務局從2001 年4 月開始使用一套基于信息化的先評后核機制(AFAL)，首先由計算機系統(tǒng)對所有納稅申報表自動評稅；然后計算機系統(tǒng)選取部分個案交評稅人員，這就使得評稅人員得以專注于復雜個案的評稅；評稅中發(fā)現(xiàn)疑案轉入現(xiàn)場審計或者是調查。納稅申報表中的數(shù)據(jù)會首先納入這套AFAL 系統(tǒng)進行自動評稅，在AFAL 系統(tǒng)中預先設置了各種指標，如果某個納稅申報表符合這些指標的設置，就會被“篩選”出來進入評稅人員的視野。不過稅務局也會隨機選取部分個案進行人工評稅（這會適當彌補過分的指標依賴）。

可以看出，AFAL 系統(tǒng)中參數(shù)和標準的設置是非常重要的。IRD 也十分重視這些參數(shù)和標準的不斷更新，通過系統(tǒng)的操作界面加入新的參數(shù)和標準，以應對不斷出現(xiàn)的新案例和稅收問題。

內地近年來正在 探索建立科學的納稅評估指標體系，不少地區(qū)也建立了信息化的稽查選案系統(tǒng)，但尚未形成全國性的、系統(tǒng)性的信息化評稅體系。這與內地外部信息導入不暢、信息處理能力不強有關。比如外部信息問題，香港稅務局有權要求第三者提供有關資料和證據(jù)，有權要求納稅人申報資產(chǎn)狀況，而內地建立外部協(xié)稅信息網(wǎng)絡仍然任重而道遠；再比如統(tǒng)一稅號問題，香港規(guī)定除有限公司要到注冊署進行注冊外，其他經(jīng)營活動都到稅務局下屬的商業(yè)登記署進行稅務登記，這樣不但避免了雙重登記，而且市民以身份證號碼作為稅務代碼，利用存款實名制度就可對市民的收入來源進行有效的控管。目前，內地也正在考慮“三碼合一”（個人稅號、社保號、身份證號），如在近期出臺的“《稅收征收管理法》（修訂草案）征求意見稿”中，國家擬為個人制定唯一且終身不變“稅號”。只要這些基礎制度得到逐步推行，內外部信息得到有效的共享和處理，加上科學的指標參數(shù)體系，就能真正建立起全國性的信息化評稅體系，為風險管理和納稅遵從提供信息化支持。

5.建立合理的“爭議——解決”機制。香港稅法規(guī)定，納稅人對評稅有異議，可以通過“反對—協(xié)商”的方式解決。納稅人有兩項申訴權利：一是向稅務局提出反對申訴；二是如果反對未果可以向上訴委員會上訴（上訴委員會的成員不包括稅務局人士），之后仍然不服還可以向法庭提出訴訟。在行使這兩項申訴權利時，法律規(guī)定了特別的解決途徑，即納稅人可以和稅務局長達成協(xié)議或和解。①《香港稅務條例》第64－68 條。這個途徑的意義并不僅限于提供了一種處理征納雙方?jīng)_突的方法，更重要的是體現(xiàn)了征納雙方的平等地位。納稅人并不只是被動地接受稅務機關的處罰，可以反對、上訴、起訴，并且與稅務局長（稅務人員作為稅務局長的代表）爭議，最后與稅務局長達成協(xié)議或和解。稅務局的決定不可能永遠是正確的，尤其是中國這么大的國家，如此多的地區(qū)和國地稅機構。那么，發(fā)現(xiàn)我們的決定可能不太正確、不太合理，有沒有一個可行的解決辦法？稅務機關能否改變自己所作出的征稅行為和處罰行為？盡管我們有行政復議、行政訴訟等制度，然而大多是由上級機關或法院來糾正稅務機關的決定，一旦出現(xiàn)糾正或者敗訴，都會影響稅務機關的形象。而香港地區(qū)的爭議解決方法，也許是我們解決征納雙方糾紛的一個有效途徑（尤其是處理納稅評估工作中發(fā)生的征納糾紛）。

6.重視專業(yè)化人才隊伍的建設。香港的評稅制度中，評稅主任是主角、是核心；缺少了專業(yè)化的評稅隊伍，評稅制度就無從談起。在人才培養(yǎng)和激勵方面，香港有科學合理的公務員升遷激勵制度。與內地不同，香港稅務局的公務員，不但可以走官僚晉升通道，也可以走技術職級晉升通道，來提升自己的收入和社會地位。以評稅主任職系為例，大學畢業(yè)生進入稅務局即為助理評稅主任（Assistant Assessor)，薪酬為總薪級表第16－27 點，即月薪$21，880-$36，740。②http://www.ird.gov.hk， Career Opportunity。其晉升途徑如下：助理評稅主任-＞高級助理評稅主任-＞評稅主任-＞高級評稅主任-＞總評稅主任-＞助理局長-＞副局長-＞局長。每晉升一級，其收入大約增長50%以上，大多數(shù)人工作10 余年即可達到評稅主任之職級，薪酬是總薪級表第30-44 點，月薪$42，175-$77，675。

可以看出，香港對稅務局公務員采取的是“高薪養(yǎng)廉”政策，其收入即使在香港這樣高消費高物價的地方，仍然可以贏得一個體面的生活狀態(tài)。另外，工作人員晉升不只是行政領導這單一的通道，還可以通過自身的工作努力，在技術職級晉升上得到持續(xù)的機會，這與內地公務員職業(yè)晉升的現(xiàn)狀形成了鮮明對比。