取得政府返還土地出讓金的財稅處理方法

邢國平

企業(yè)收到政府返還的土地出讓金，一般涉及會計核算、所得稅處理，如果是房地產開發(fā)企業(yè)還涉及土地增值稅扣除問題，現介紹如下，供參考：

一、會計核算

按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其中：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益（按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益）；與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

例如：某企業(yè)2014年8月收到縣政府財政部門撥付的土地出讓金返還款300萬元，其中用于購置設備200萬元，用于以后年度彌補虧損100萬元。9月購進設備一臺，價值150萬元，發(fā)生安裝費50萬元（均不含稅價，使用壽命5年，采用直線法計提折舊，假定無殘值），2014年虧損80萬元，2015年虧損40萬元。其賬務處理（會計分錄單位：萬元）應該是：

1、8月收到政府補助時：

借：銀行存款 300

貸：遞延收益 300

2、9月購進設備并支付安裝費時：

借：在建工程 200

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 34

貸：銀行存款 234

安裝完成交付使用時：

借：固定資產 200

貸：在建工程 200

3、計提10月至12月折舊時：

借：管理費用（或生產成本、制造費用）——折舊 10

貸：累計折舊 10

同時：

借：遞延收益 10

貸：營業(yè)外收入——政府補助 10

4、在2014年12月31日資產負債表日彌補當年虧損時：

借：遞延收益 80

貸：營業(yè)外收入——政府補助 80

5、在2015年12月31日資產負債表日彌補當年虧損時：

借：遞延收益 20

貸：營業(yè)外收入——政府補助 20

如果該企業(yè)是房地產企業(yè)，政府返還土地出讓金屬于補償已經發(fā)生的相關費用，收到補償款時在會計處理應直接計入營業(yè)外收入，即：

借：銀行存款 300

貸：營業(yè)外收入——政府補助 300

二、所得稅處理

縣級政府財政部門返還的土地出讓金，屬于財政性資金，按照《企業(yè)所得稅法》第七條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條及《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）和《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）等相關政策規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除國家投資和使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額計征企業(yè)所得稅，但對由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。同時，《企業(yè)所得稅法》第二十一條還規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

因此，雖然上述該企業(yè)取得的縣級政府財政部門返還的土地出讓金雖然屬于財政性資金，但不屬于由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，企業(yè)在按照現行《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》規(guī)定處理后，在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應將取得的300萬元土地出讓金收入，記入收入總額計征企業(yè)所得稅（屬于上述的房地產開發(fā)企業(yè)除外），將10月至12月計提的設備折舊額10萬元（包括在以后年度計提的該設備折舊），從收入總額中減除。

假設該企業(yè)取得的縣級政府財政部門返還的土地出讓金屬于由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金，并符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）規(guī)定的條件（提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，并對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算），在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時，將取得的300萬元土地出讓金補償款記入收入總額后，可作為不征稅收入再從收入總額中減除，但該設備計提的折舊不能在所得稅前扣除，五年內企業(yè)彌補的虧損額不足100萬元時，剩余部分應記入收入總額計征企業(yè)所得稅。

三、房產開發(fā)企業(yè)涉及的土地增值稅扣除問題

按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，計算土地增值稅允許扣除的開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發(fā)費用），是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用，其中財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發(fā)費用，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。具體計算扣除的比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。同時，對從事房地產開發(fā)的納稅人，還可按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和加計20%的費用進行扣除。

也就是說：土地出讓金不但是土地增值稅直接扣除項目，而且還是計算加計扣除費用和除利息支出以外計算扣除其他財務費用、銷售費用、管理費用的基礎，還是按20%計算加計扣除費用的基礎。

但是，目前對房產開發(fā)企業(yè)在土地增值稅匯算時是否應當從支付的土地出讓金中，扣除政府退還的土地出讓金補助款，國家尚無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中大多基層稅務機關都認同政府返還土地款直接沖減土地成本的處理方法。因此，為避免稅務風險在實際執(zhí)行時，應向主管稅務機關咨詢如何處理。