“營改增”效用的稅法評判：以稅收正義為中心

張成松

(云南大學法學院，云南 昆明 650091)

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“營改增”效用的稅法評判：以稅收正義為中心

張成松

(云南大學法學院，云南 昆明 650091)

稅收正義是稅收立法、執(zhí)行和司法的基本原則和價值追求，同時也是一種判定稅制設計及運行是否合理與正當?shù)膬r值基準抑或分析工具。營改增作為稅制改革的重要一環(huán)，不僅具有避免重復征稅、完善抵扣鏈條、實現(xiàn)企業(yè)稅負降低的積極功效，其踐行增值稅稅收中性的品格更是有助于匡稅收之本原，正稅收正義之名。截止目前，營改增既有顯著成績的取得，亦有諸如稅負不公等有違稅收正義之處。以稅收正義審視和省思改革有利于保障改革的合理化與正當化。財稅法治、國家治理與稅收正義高度耦合，“營改增”改革應以財稅法治進行制度保障，以國家治理思維改進社會管理方式，通過完善稅率設計、稅收比例和稅收優(yōu)惠措施來尋求稅制改革的正義解，實現(xiàn)并保障稅收的正義性。

營改增;稅收正義；稅法評判

一、營改增：效用審視

“營改增”稅制改革是繼2008年全面實施增值稅轉型后，在貨物勞務領域內的又一次重大稅制改革。截止當前，營改增試點范圍已擴展到全國，行業(yè)已覆蓋至交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)等領域，而且新的行業(yè)不斷納入到改革方案當中。相比以往繳納17%的基本稅率和13%的低稅率，改革方案將服務業(yè)增值稅稅率主要定在6%，明顯低于前者，企業(yè)稅負明顯降低，改革紅利已不斷釋放*周振華.營業(yè)稅改增值稅研究[M].上海：格致出版社、上海人民出版社，2013.122.。據(jù)國家稅務總局透露，“2014年上半年，我國營改增減稅851億元，營改增試點以來減稅總規(guī)模已達2679億元。全國營改增試點納稅人戶數(shù)由年初的273萬戶增加到342萬戶，超過96%的納稅人稅負不同程度下降?！?〔3〕蔡巖紅.營改增納稅人逾96%稅負下降[N].法制日報,2014-07-25(006).數(shù)據(jù)顯示，“從今年上半年新試點行業(yè)看,鐵路運輸業(yè)納稅人1356戶，上半年累計實現(xiàn)改征增值稅218億元，與繳納營業(yè)稅相比，減稅7億元；郵政業(yè)納稅人4136戶，上半年累計實現(xiàn)改征增值稅2億元，與繳納營業(yè)稅相比，減稅0.1億元；電信業(yè)納稅人17051戶，7月份是首個申報納稅期，實現(xiàn)改征增值稅30億元，與繳納營業(yè)稅相比，減稅兩億元。”〔3〕然而，稅負降低并非是完全性的，雖然一些進項稅額較大的企業(yè)實現(xiàn)了進項和銷項稅額的充分抵扣，但進項稅額小的企業(yè)的稅負卻不減反增，折射出改革是結構性減稅而非全面性減稅的樣態(tài)。況且目前“營改增”改革實施的時間還比較短、行業(yè)亦少，已有的數(shù)據(jù)難以從根本上對營改增做出總體和全面的評估，更難以展現(xiàn)出改革極具的政治、經(jīng)濟與社會意義和影響。但就長遠看來，營改增在降低企業(yè)稅負的同時會增加政府的財政收入，具有推動就業(yè)、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式等在內的諸多聯(lián)動波及效應*沈開艷,楊亞琴,陶紀明,等.營改增稅制改革的經(jīng)濟效應與政策建議[N].東方早報,2014-01-21(012).。概而論之，營改增作為一個上下互動型的改革，具有減負、傳導和導引等多重價值功效，是稅制完善的重大嘗試之舉，相信隨著行業(yè)和領域的不斷深入，稅制的不斷完善，體現(xiàn)并保障稅收正義的全面減稅效能會逐步得到實現(xiàn)。

二、稅收正義：一種價值基準抑或分析工具

正義有個人正義與社會正義之分，實體正義與形式正義之別，現(xiàn)代社會正義的基本底線是建立在尊重人的尊嚴之上，人權是正義的基本要義*張文顯.法理學[M].北京：高等教育出版社，2007.333-335.。其中，稅收正義是現(xiàn)代社會正義在稅務領域的具體體現(xiàn)，國家要尊重和保障納稅人的基本權利。一般而言，國家基于主權及其財政的需求，固得課征稅收，稅收系公權力對人民自由財產(chǎn)的介入，但國民不僅享有公平分擔稅負的義務，更具有享受公共產(chǎn)品和公共服務的平等權利，稅收須符合稅負和利益分配的合理性與正當性*〔7〕〔8〕葛克昌.所得稅與憲法[M].北京：北京大學出版社，2004.86.。在實質憲政國家，稅收僅當符合憲法價值秩序下正義的要求時，才具有正當化的基礎。憲法雖規(guī)定人民固有依法納稅的義務，但不能僅依財政需求或人民具有財力就賦予人民以納稅義務，而須進一步審查其分配是否實質正當、是否公平允當〔7〕。稅收是一種相對于私法上的債權債務關系的公法債權債務關系，是強制的無對待給付的公法上金錢給付，不能僅以有法律依據(jù)或者原告缺錢或被告有錢就賦予其納稅義務，因為可能有多數(shù)暴力或民主濫用情事〔8〕。

稅收是人民同意的結果。在民主法治社會，稅收不僅要踐行形式正義的稅收法定主義、技術正義的稅捐稽征經(jīng)濟原則，更需要倡導隸屬實質正義范疇的量能課稅原則，依個人給付能力公平地分擔稅負：對相同負擔能力者課征相同稅賦，對不同負擔能力者予以合理差別對待*黃茂榮.法學方法與現(xiàn)代稅法[M].北京：北京大學出版社，2011.128-129.。正所謂“一種公平地對待所有公民的稅制，不僅是基于社會正義的合理訴求，而且是提高稅收公平的功能性要求”。*[美]B·蓋伊·彼得斯.稅收政治學——一種比較的視角[M].郭為桂,黃寧鶯譯.南京：江蘇人民出版社，2008.173.稅收正義包括稅負公平、經(jīng)濟公平、社會公平和政治公平等基本內涵*張怡等.衡平稅法研究[M].北京：中國人民大學出版社，2012.150-152.，是衡量稅制公正與否的重要標桿。營業(yè)稅和增值稅作為我國稅制體系的兩大稅種，改革應充分發(fā)揮稅收在宏觀調控和財富分配方面的功用，尊重稅收之本原，重視人格發(fā)展與人性尊嚴，使稅法更具民主、更富人性，更具有社會的負擔正義理想*葛克昌.所得稅與憲法[M].北京：北京大學出版社，2004.序.。源于增值稅稅收中性的特質，改革的理想圖景與稅收正義一脈相承，均旨在消除重復征稅，促進產(chǎn)業(yè)結構升級，實現(xiàn)更高層次的正義擔當。是故以稅收正義審視營改增取得的成績、存在問題和未來方向，不失為實現(xiàn)稅制領域實體正義、社會公正和國家治理現(xiàn)代化的一種可行進路。改革應當以稅收正義為中心，以人為本，力求改革的實質內涵得當，程序合法合理，最大程度地保障個人自由、發(fā)展人格及維護尊嚴，實現(xiàn)改革的應然目標。

三、營改增中稅收正義的適用分析

(一)稅收正義在平權主體間的適用

稅收正義在營改增中的適用與評判可以從橫向和縱向兩個方面展開。其中橫向評判主要體現(xiàn)在平權主體之間，也即在行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間和地區(qū)之間。目前，營改增僅在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、鐵路運輸和郵政行業(yè)等部分行業(yè)中進行試點，在短期內可能會導致試點地區(qū)的試點行業(yè)與非試點地區(qū)的非試點行業(yè)間稅負的不一，極有可能導致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應”。例如，在服務業(yè)領域，先前的營業(yè)稅稅率檔次多而復雜，而改革后的增值稅稅率具有單一性，源于服務業(yè)的復雜性，實際稅率差異引發(fā)的稅負不公似乎難以避免。此外，增值稅納稅人劃有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分，但只能作為小規(guī)模納稅人的中小服務性企業(yè)開具的增值稅普通發(fā)票并不能進行進項稅額的抵扣，而且在同等條件下一般納稅人更傾向于同一般納稅人進行勞務交易，小規(guī)模納稅人明顯處于不公地位*張富強.論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)[J].法學家,2013,(4).。

與此同時，雖然城市和農(nóng)村都是社會的子系統(tǒng)，但近代國家采取偏好城市而將農(nóng)村利益置于次要地位的經(jīng)濟政策，城鄉(xiāng)之間的發(fā)展和稅負差異似乎也都在情理之中*張怡等.衡平稅法研究[M].北京：中國人民大學出版社，2012.19-21.。在當下，盡管部分行業(yè)已在全國范圍內實施改革，然著力點仍主要集中于城市，在改革后稅負普遍降低的情況下，農(nóng)村地區(qū)也就不能公平地享受改革帶來的發(fā)展成果。況且農(nóng)村地區(qū)的稅負承受能力明顯低于城市，城鄉(xiāng)間正經(jīng)受稅收正義的嚴峻考驗。在地區(qū)之間也同樣如此。自20世紀80年代以來，我國采取的是非均衡經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，政策實行傾斜性配置，政策優(yōu)惠、資金投入等向東部傾斜，由此促使東部地區(qū)經(jīng)濟的飛速發(fā)展，而中西部地區(qū)發(fā)展表現(xiàn)依舊緩慢。此后，國家雖幾度調整經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略以試圖扭轉經(jīng)濟非均衡發(fā)展的態(tài)勢，但效果均不甚理想。也正源于此，地區(qū)之間在吸收企業(yè)投資、刺激居民消費等方面都存在較大差距，在稅制統(tǒng)一的前提下地區(qū)間稅負的不公似乎已成常態(tài)，改革也就更多地給發(fā)達地區(qū)帶來了實惠。

(二)稅收正義在非平等主體間的適用

在現(xiàn)代，稅收國家是一種常態(tài)，世界上幾乎所有的國家都是稅收國家。納稅人和國家作為稅收國家的基本主體，其權義劃分映射出私權和公權在稅收國家中配置的合理性與正當性問題，反映出稅制設計公正與否的基本命題。政府對征收入庫的稅款合理開支，有為納稅人提供公共產(chǎn)品和公共服務的權力；納稅人在繳納稅款后，也有合法地享受政府提供公共產(chǎn)品和服務的權利。在我國，囿于長期的中央集權統(tǒng)治，官本位思想根深蒂固，國家與納稅人處于實際上的不平等地位，國家公權力和納稅人私權利的分配處于失衡狀態(tài)。加之權力機關弱勢，預算法律虛化，部門利益作祟等原因，政府對稅款的使用、納稅人對公共產(chǎn)品的需求往往呈現(xiàn)南轅北轍的現(xiàn)象，納稅人權利得不到應有的保障。征稅是國家與納稅人之間合理的利益分配過程，“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權的權利立法”*[日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛,楊建廣等譯.北京：中國檢察出版社，2001.58.，“取之于民，用之于民”是稅收本質的要求和稅收正義的體現(xiàn)。然而在此次改革中，稅制設計的不合理已使部分企業(yè)稅負不減反增。先前行業(yè)適用的營業(yè)稅稅率大多為5%或3%，而改革后適用17%的增值稅稅率，盡管新增11%和6%兩檔低稅率，但其稅率遠高于原營業(yè)稅稅率，加之抵扣鏈條的不完備，部分企業(yè)稅負不減反增的現(xiàn)象也就不可避免。在財政收入增速下滑和地方發(fā)債機制不完善的背景下，地方政府往往通過強化征管、甚至征收“過頭稅”的形式以獲取和增加財政收入，企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負也就隨之攀升*張富強.論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)[J].法學家,2013,(4).。

在現(xiàn)代福利社會，公民以財產(chǎn)的讓渡以換取國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務，財政權的行使是否合理將直接影響著人民享受公共服務的程度及水平，并最終影響到納稅人權利的實現(xiàn)程度*劉劍文.民主視野下的財政法治[M].北京：北京大學出版社，2006.13.。伴隨著財政權的獨立化趨勢和有限政府理論的存在，財政權不能一味地由中央政府所持有，須在民主與法治的基礎上進行適度分權。而財政分權主要指事權與財權的劃分，財權劃分側重效率，追求社會整體資源配置的帕累托最優(yōu)；事權劃分首重公平，政府要保證財力的基本提供，做到財權與事權的基本一致，保障基本公共服務的均等供給*張怡等.衡平稅法研究[M].北京：中國人民大學出版社，2012.114-118.。源于地區(qū)間偏好的差異性，由地方政府進行資源配置更適宜，提供的公共物品更能增加社會的福利，中央政府應賦予地方政府更多的財權，保證提供的公共產(chǎn)品與受益區(qū)域內公民的消費偏好盡可能一致*高旭東,劉勇.中國地方政府融資平臺研究[M].北京：科學出版社，2013.92-93.。營業(yè)稅作為地方財政的主體稅種，改革后上升為中央與地方共享稅，但地方政府只能分享25%的增值稅利益，由此影響并加劇了地方政府事權與財權的匹配度，地方財政困局加重。也正因為如此，唯有通過賦予地方政府更多的財權，方能有效克服和避免地方政府以費代稅、亂收費、土地財政等變相獲取財政收入的行為。概言之，營改增改革與財政分權高度耦合，財政分權是否合理直接關系稅制改革的成敗，關乎稅收正義與社會公正的實現(xiàn)，財政分權亦是判定稅收正義與否的重要指標。

四、營改增中稅收正義的實現(xiàn)及保障思路

(一)財稅法治：制度保障

“法治是改革的目標，改革應當以法治方式推進，而改革的成果也最終由法治來體現(xiàn)和保障。”*劉劍文.法治財稅視野下的上海自貿區(qū)改革之展開[J].法學論壇,2014,(3).十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出，財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。也正源于財政和財稅體制的重要性，財稅體制改革需要法治進行保障，法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)先路徑，是國家治理現(xiàn)代化的基礎。作為規(guī)范財政收支行為的活動，財稅法治有形式法治和實質法治之分：形式法治要求建立健全在財稅法定基礎上的動態(tài)法律體系，任何財稅行為都必須按照法定的步驟和方法進行；實質法治要求堅持實質課稅原則和稅收正義價值，正確認識納稅人與國家、中央與地方、行業(yè)間、地區(qū)間等在稅收國家中的角色分工與定位，使納稅人公平地享受權利和分擔義務。

財稅法治是現(xiàn)代財政體制改革的實現(xiàn)方式和制度保障?！盃I改增”改革應秉承和踐行財稅法治的基本理念和價值，強調財稅行為的合法性、正當性與可行性，注重社會治理模式由傳統(tǒng)的非法治思維向真正的法治思維轉變。針對長期受行政主導的影響，稅收立法授權現(xiàn)象普遍存在的情況，理應加強財稅立法力度，彌補稅法空白，提升財稅立法級次。國家治理現(xiàn)代化的關鍵在于法治，財稅法治不僅符合國民收入分配正義和稅收正義的制度要求，亦符合現(xiàn)代稅收國家的根本要求，財稅法治蘊含的公平正義價值能夠為改革提供理念指引，對改革具有引領、推動和規(guī)范的作用。“營改增”改革關涉中央政府與地方政府、政府與納稅人、納稅人與納稅人之間財政稅收關系的重大事項，應由財稅法治進行規(guī)范，保障改革的合法性、正當性和實效性。在改革實踐中，應秉持和踐行稅收正義理念，由法律對課稅范圍、稅基、稅率、減免稅范圍等稅收要素加以規(guī)定，以確保財稅法律的穩(wěn)定性、嚴肅性和權威性，促使并保障改革由形式法治走向實質法治，實現(xiàn)改革的理想圖景。

(二)國家治理與稅收正義的耦合

十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出，全面深化改革的總目標是“完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。《決定》以“治理”替代“管理”，國家治理在理念調適和制度模式方面實現(xiàn)了重大轉變。長期以來，人們慣于以“管理”、“規(guī)制”思維治理社會，行政主導色彩濃厚，政府本位觀念突出，往往依靠硬性的行政指令以追求社會秩序和效率*劉劍文.財稅法治是通往法治中國的優(yōu)選路徑[N].法制日報,2014-07-16(011).。相反，國家治理并不追求“全能與父愛”、“命令與指揮”的政府管制進路，而是更加強調注重過程控制的政府督導，注重協(xié)商民主和社會自治，追求多元的社會價值，力求社會整體正義、效率和秩序的最優(yōu)化。因此，在稅務領域，針對稅收失靈的存在，不能一味地以管制思維詮釋社會治理路徑，首先應該轉變治理社會的思維模式，要注重本土化資源的規(guī)范與運用，依據(jù)更加重視政府督導并具有柔性治理特色的軟法加以規(guī)范，實現(xiàn)國家治理模式的真正轉型。當然，稅收治理的核心點仍在于政府與市場關系的廓清與厘定，需要在尊重市場機制基礎性和決定性作用的基礎上更好地發(fā)揮政府的主導作用，實現(xiàn)多元治理模式下的善治。凡是市場能夠解決的問題都應交由市場自行解決，唯有市場不能解決、出現(xiàn)失靈狀態(tài)時，國家公權力方可介入以提供必要的公共產(chǎn)品和服務*熊偉.財政法基本問題[M].北京：北京大學出版社，2012.71.。在社會生活中，由于公民個人和政府均扮演著“經(jīng)濟人”的角色，在指導與被指導、監(jiān)督與被監(jiān)督、治理與被治理的過程中都有追逐自身利益最大化的傾向。如此一來，利益誘導勢必會造成他人利益的損害，擾亂社會秩序，故需要國家治理機制予以規(guī)范，以財稅法治進行保障，保證政府治道變革的順利實現(xiàn)，維系納稅人的基本權利不受侵害。

“營改增”改革不僅在稅務技術上具有完善稅制和克服雙重征稅的顯著功效，也是實質課稅原則的正向適用和對納稅人權利保護的高度體現(xiàn)，更為稅收正義所彰顯的公平正義之舉。營業(yè)稅作為流轉稅而全額征收的弊端和不利面的客觀存在，恰好印證了增值稅必然取代營業(yè)稅的技術基礎和正義邏輯。改革是財富的再分配和利益的重新調整，其意義就在于引入增值稅的抵扣機制促進貨物和勞務行業(yè)上下游之間的良性互動和循環(huán)發(fā)展，減少整個產(chǎn)業(yè)鏈的重復征稅。易言之，改革與稅收正義有著天然的契合性，稅收治理的有效性促使并保障著稅收正義的實現(xiàn)。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，雖然大部分地區(qū)和行業(yè)已實現(xiàn)了結構性減稅，然全國試點地區(qū)約有5%的企業(yè)稅負出現(xiàn)了上升，改革已帶來了新的階段性的不平等，實行試點的地區(qū)和未實行試點的地區(qū)在稅負上的差異性衍生出了新的合理性和正當性問題*王樺宇.一份稅務稽查法律意見書的解讀——兼論上海市“營改增”試點與納稅人權利保護[A].熊偉.稅法解釋與判例批注(第3卷)[C].北京：法律出版社，2012.。對此，試點省市各自制定了地區(qū)性的補償政策，意圖減輕企業(yè)的稅收負擔。比如上海就已出臺具體的補貼方案，標準大致是企業(yè)稅負累計超過3萬元，由財政部門補貼70%，在年底再進行清算，具體操作方法是企業(yè)按月報告，財政部門“按月跟蹤分析、按季審核預撥、按年據(jù)實清算”*張煒.基于制度經(jīng)濟學視角的“營改增”改革成本分析[J].稅務研究,2014,(1).。不言而喻，針對改革中出現(xiàn)的諸如利益分配不當、優(yōu)惠措施過多等問題，政府在稅收治理中應擔當主導角色，合理配置事權和財權，維護納稅人的基本權益，保證稅收正義與稅收治理目標的一體實現(xiàn)。

(三)稅制設計與稅收正義的調適

1.稅率設計的正義解

“差別稅率改變了產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的相對價格，因此扭曲了企業(yè)和消費者的行為，最終導致效率損失?！?陳曉光.增值稅有效稅率差異與效率損失——兼議對“營改增“的啟示[J].中國社會科學,2013,(8).根據(jù)《增值稅暫行條例》及《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，我國增值稅稅率設有17%、13%、11%、6%和零稅率等五檔，以及對小規(guī)模納稅人適用的3%的征收率，改革后稅率的多檔化傾向明顯，并且隨著試點行業(yè)范圍的擴大，對不同的服務業(yè)適用不同稅率的呼聲也越來越高。當今世界，實行增值稅制的國家一般稅率都較低，且適用單一稅率，如歐盟成員國適用10%左右的增值稅稅率。此外，例如在金融行業(yè)領域，實行增值稅的140多個國家都在不同程度上對其予以免稅，而我國適用17%的標準稅率自然不利于提高現(xiàn)代服務業(yè)的國際競爭力*陳少英.論現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅法的改革取向[J].政法論叢,2012,(1).。因此，針對我國增值稅標準稅率偏高、低稅率適用范疇過于廣泛的缺陷，改革應盡可能減少稅率檔次，適當下調稅率，保持增值稅稅率的統(tǒng)一，稅負的加重或不公應該通過完善增值稅抵扣鏈條來解決。比如有學者認為增值稅稅率可以設計為三檔，標準稅率設為13%、優(yōu)惠稅率設計為6%并保留零稅率，同時刪除13%的稅率*張富強.論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)[J].法學家,2013,(4).。對于小規(guī)模納稅人的征收率，有學者認為可以取消設定全國統(tǒng)一征收率的做法，改為按法定稅率征收，不再區(qū)分一般納稅人與小規(guī)模納稅人*黃會營.取消征收率，設定增值率[J].稅收經(jīng)濟研究,2011,(6).。然不論稅率如何設計，稅率低、檔次少是今后改革的發(fā)展方向和通行做法，我國“營改增”改革應該通過完善稅率設計來降低企業(yè)稅負，實現(xiàn)稅收的公平正義。

2.稅收比例的正義解

營業(yè)稅和增值稅作為我國的兩大稅種，在稅制體系中有著極其重要的地位和作用。營業(yè)稅一般占地方稅收總額的30%左右，是地方財政的第一大稅種；增值稅一般占稅收總額的60%以上，是我國的第一大稅種*陳少英.論現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅法的改革取向[J].政法論叢,2012,(1).。隨著增值稅逐步取代營業(yè)稅，地方政府事權與財力的不匹配性將隨之加劇，地方財政壓力加重。從理論上看，地方政府在避免過度分權而造成分離主義的基礎上應該享有以“地方自治權”表現(xiàn)出來的地方性基本權利，中央政府應當確保地方政府的生存權、平等權以及自由發(fā)展的機會，建立與維持國家層次的和平秩序，保障地方建設的活力*黃茂榮.法學方法與現(xiàn)代稅法[M].北京：北京大學出版社，2011.26.?！盃I改增”改革作為財稅體制改革的重要一環(huán)，雖然過渡性的政策安排具有適時的正當性與合理性，但終究不是長遠之計。為了解決地方財政困境的局面，我國應該從法律層面重新設計地方性的主體稅種，重構地方財稅體系，確認增值稅的分享比例，加快相關財稅立法的深度和力度，以期實現(xiàn)稅收比例的合理調整與稅收的合理分配。比如有學者認為，應明確增值稅繼續(xù)作為中央與地方政府共享稅的地位，根據(jù)事權與財權相一致的原則，可以將目前營業(yè)稅和增值稅收入占全部稅收總額50%的比重降至全面實行改革后的40%，改變增值稅占據(jù)“一稅獨大”的局面。同時要明確企業(yè)和個人在初次分配中的分配比例和實際工薪收入，從而保障地方政府擁有充足的財源以履行相應的事權*張富強.關于“營改增”試點及擴圍的法律思考[J].法治論壇,第29輯.。概言之，稅收比例的劃分應該在保障國家財政收入足夠充裕的基礎上適當向地方傾斜，保證地方政府事權和財權的相一致，使地方政府有足夠的財力來發(fā)展地方經(jīng)濟，促進地方的永續(xù)和諧發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠的正義解

稅收有財政收入目的稅和非財政收入目的稅之別，財政收入目的稅是關于國家財政收入如何在國民之間公平分配，實現(xiàn)稅負的平均分擔的問題。而對于非財政稅收目的稅，稅收正義的衡量范疇不在于財政支出的負擔分配，而是實行經(jīng)濟政策、社會政策的正當性問題，核心點在于財產(chǎn)權保障及行為自由保障和限制是否合乎比例原則。比例原則具有適當性、必要性和均衡性的基本特質，稅收優(yōu)惠是否合乎比例原則應從適當性、必要性和均衡性等方面做規(guī)范審查*葉金育,顧德瑞.稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實施評估——以比例原則為分析工具[J].現(xiàn)代法學,2013,(6).。換言之，考察實行稅收優(yōu)惠政策是否合乎比例原則要看其是否有助于特定經(jīng)濟政策和社會政策的達成，是否還有其他更合理的手段和方式來實現(xiàn)目的，手段與目的之間應始具有合理正當性*葛克昌.所得稅與憲法[M].北京：北京大學出版社，2004.91-92.。在當下，我國增值稅制度的優(yōu)惠措施較多，優(yōu)惠項目多而復雜，增值稅抵扣鏈條不甚完整，而且實踐中因免稅和零稅率等稅收優(yōu)惠措施的適用已使許多項目難以全額抵扣，稅收的中立性遭到了破壞。況且零稅率一般僅適用于出口的貨物與勞務，適用范圍的有限性決定了稅額的不能完全抵扣和尋求正義解的必要性。在改革實踐中，我國應堅持減少稅收優(yōu)惠、簡化稅制的原則，限定免稅和低稅率措施的適用，減少免稅交易范圍，以避免造成對經(jīng)濟的扭曲，緩解增值稅的累退性。稅收優(yōu)惠措施應盡量少用并將其限定在終端消費環(huán)節(jié)和基本生活消費需要領域，可以考慮通過對少數(shù)生活必需品實行免稅或零稅率、允許低收入家庭的消費所支付的增值稅在計算國內工薪所得時給以抵扣，從而緩解增值稅的累退性*張富強.論營改增試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)[J].法學家,2013,(4).。概而論之，為了保障納稅人的基本稅收利益，稅收優(yōu)惠措施是否實施以及實行的程度如何，應該通過比例原則加以審視，希冀稅收優(yōu)惠措施的實施能夠兼具實質正義、形式正義和技術正義，從而有力地促使改革的順利推進和“稅收國家”的永續(xù)發(fā)展。

The Tax Law Judge of the Utility of Value-Added Tax Reform: Centered on Tax Justice

ZHANG Cheng-song

(LawSchoolofYunnanUniversity,Kunming,Yunnan650091,China)

The tax justice is the basic principle and value pursuit of tax legislation, executive and judicial, is also a kind of the tax system design and operation is reasonable and legitimate values or analysis tools. The change from business tax to value-added tax as one of the most important aspects of the tax reform, not only has the positive effect of avoiding double taxation, perfect deduction chain, reaching the company reduce tax burden, but also may come true of VAT tax neutral character and the tax justice. To date, The change from business tax to value-added tax have obtained significant achievements, but also have against tax justice, such as unfair tax burden,on the reform of tax justice review and justify is advantageous to the security reform.Together with the tax law, the state governance and tax justice,the change from business tax to value-added tax should take the fiscal and taxation system to guarantee the rule of law, to improve the way of social governance, and hope that through perfecting the tax rate design, tax rate and tax incentives to seek justice solution of tax reform, implement and guarantee the justice of tax.

the change from business tax to value-added; tax justice; tax evaluation

2014-10-16

張成松，男，云南大學法學院法學碩士，主要研究方向：財稅法。

DF432

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1672-769X(2015)02-0084-06