芻議作業(yè)成本法在傳統(tǒng)制造業(yè)中的應(yīng)用

葉剛

摘 要：隨著信息技術(shù)的普遍應(yīng)用和日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法已經(jīng)不能正確反映產(chǎn)品真正的成本，給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)一系列不良后果?；诖耍琀公司改變了原有傳統(tǒng)的成本核算方法，準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)了公司成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。文章旨在通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法在H公司的實(shí)際應(yīng)用，為我國(guó)傳統(tǒng)制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法提供借鑒經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)健詞：作業(yè)成本法 成本核算 傳統(tǒng)成本法

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）03-066-02

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法自提出以來(lái)，在理論界倍受推崇，被視為新一代革命性的成本管理系統(tǒng)，也被視為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的重大發(fā)展成就之一。

所謂作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是指以作業(yè)為中心，通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它把企業(yè)成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息?；驹硎牵寒a(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源產(chǎn)生成本。

二、傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法核算方法比較

1.二者計(jì)算的方法不同。由于作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此其計(jì)算過(guò)程可分為三個(gè)階段。第一階段，將直接成本（直接材料成本、直接人工成本）計(jì)入產(chǎn)品；第二階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯到作業(yè)，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；第三階段，根據(jù)作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各相關(guān)產(chǎn)品。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，也稱成本核算流程，即從費(fèi)用的歸集分配到產(chǎn)品成本的得出這一過(guò)程的核算。生產(chǎn)費(fèi)用可以分為為直接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用和間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用兩種。首先是將直接成本追溯到產(chǎn)品，同時(shí)將制造費(fèi)用（間接計(jì)入的生產(chǎn)費(fèi)用）追溯到生產(chǎn)部門(mén)（如車(chē)間）；然后將制造費(fèi)用分配到有關(guān)產(chǎn)品。不難看出，傳統(tǒng)成本法的成本計(jì)算實(shí)際上是把生產(chǎn)活動(dòng)中的資源耗費(fèi)通過(guò)直接計(jì)入和分?jǐn)們煞N方式計(jì)入產(chǎn)品成本，即“資源→產(chǎn)品”。

2.間接費(fèi)用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本法一般采用人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)對(duì)制造費(fèi)用等間接成本進(jìn)行分配。但由于復(fù)雜多變的因素，產(chǎn)品成本的多樣性，故全部使用與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因進(jìn)行成本費(fèi)用分配，無(wú)法獲取較為準(zhǔn)確的成本信息。

而作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，首先是確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后挖掘成本動(dòng)因。將具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本池，每個(gè)成本池所歸集的成本按其成本動(dòng)因進(jìn)行間接成本的分配，分配至產(chǎn)品、項(xiàng)目成本。

三、H公司傳統(tǒng)成本管理模式及其帶來(lái)的困惑

1.成本核算模式。H公司是一家專業(yè)從事PLC光分路器和跳線的光器件廠商。采用制造成本法核算成本，制造費(fèi)用的分配方法按生產(chǎn)工時(shí)比例分配法等。制造費(fèi)用屬于企業(yè)的間接費(fèi)用，按照產(chǎn)品來(lái)歸集，并于期末分配至不同的成本計(jì)算對(duì)象。

2.存在問(wèn)題和困惑。過(guò)去，直接費(fèi)用所占的比重較大，間接費(fèi)用占的比重較小，因而用上述分配方法來(lái)分配制造費(fèi)用，即便有不合理之處，但因?yàn)楸戎剌^小，通常也不會(huì)嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本；但是，近兩年，隨著上海人工成本的上升，公司采購(gòu)了一批自動(dòng)化設(shè)備，大量人工被機(jī)器取代，制造費(fèi)用大比例上升。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大的變化，使得傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偡椒ú荒軠?zhǔn)確分配制造費(fèi)用，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，繼而影響產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的成本會(huì)計(jì)信息。

導(dǎo)致的結(jié)果是，生產(chǎn)人員之間相互推諉，都說(shuō)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品利潤(rùn)高，而實(shí)際財(cái)務(wù)核算的結(jié)果并不是如生產(chǎn)一線人員所說(shuō)，公司利潤(rùn)并沒(méi)有起色，分清責(zé)任、找出原因成了當(dāng)務(wù)之急。傳統(tǒng)的制造成本法已經(jīng)不能滿足H公司的需要。

四、作業(yè)成本法在H公司的應(yīng)用

鑒于上述原因，H公司采用了作業(yè)成本法進(jìn)行了嘗試，以下用2014年11月的成本資料進(jìn)行分析論述。

首先簡(jiǎn)單介紹一下H公司，它是上海一家專業(yè)從事PLC光分路器和跳線的光器件廠商，現(xiàn)有員工300多人。該公司一直采用傳統(tǒng)制造成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。公司2014年11月的成本資料，詳見(jiàn)表1所示。

1.傳統(tǒng)成本法下成本核算。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，詳見(jiàn)表2所示。

得到分配率19.43，最后計(jì)算出傳統(tǒng)成本法下兩種產(chǎn)品的產(chǎn)品成本，詳見(jiàn)表3所示。

近段時(shí)間，由于運(yùn)營(yíng)商招標(biāo)結(jié)果的陸續(xù)公布，各家客戶的詢價(jià)不斷，市場(chǎng)上的訂單也相對(duì)較多。由于各家廠商在投標(biāo)過(guò)程中，較多地采用了低價(jià)策略，這樣使得各家設(shè)備廠商均采取擠壓上游供應(yīng)商的利潤(rùn)，報(bào)價(jià)較以前均有一定的下浮。公司主要經(jīng)營(yíng)這兩種產(chǎn)品，由于產(chǎn)能有限，再加之上海的人工成本上升，也不準(zhǔn)備擴(kuò)大現(xiàn)有的規(guī)模。面臨一種抉擇，是兩種產(chǎn)品均生產(chǎn)，還是專心經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品。從表4的分析結(jié)果顯示，跳線的利潤(rùn)率略高于PLC分路器，到底如何，傳統(tǒng)成本計(jì)算是否可靠，管理層之間也有分歧？

2.作業(yè)成本法下成本核算。經(jīng)過(guò)工作人員對(duì)該車(chē)間產(chǎn)品的數(shù)據(jù)采樣后，公司在這幾項(xiàng)產(chǎn)品上發(fā)生的作業(yè)主要有以下幾個(gè)方面，包括：采購(gòu)、斷面檢測(cè)、耦合、質(zhì)量檢驗(yàn)、封裝、保管。按相同類型的作業(yè)歸集到成本庫(kù)中，具體數(shù)據(jù)詳見(jiàn)表5所示。

工作人員經(jīng)過(guò)分析后，計(jì)算出各個(gè)產(chǎn)品的成本動(dòng)因，詳見(jiàn)表6所示。

之后根據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)一步確定產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，詳見(jiàn)表7所示。

最后將作業(yè)成本庫(kù)中的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中，詳見(jiàn)表8所示。

經(jīng)過(guò)重新計(jì)算，工作人員得到了新的產(chǎn)品成本資料，詳見(jiàn)表9所示。

3.兩種方法對(duì)比分析。作業(yè)成本法取得的產(chǎn)品成本資料與傳統(tǒng)成本核算得出的結(jié)果差異很大，具體數(shù)據(jù)詳見(jiàn)表10所示。

PLC分路器在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本，和跳線的實(shí)際成本卻超過(guò)了傳統(tǒng)方法下計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本。根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，PLC分路器的毛利大于跳線的毛利，跳線僅僅是微利。公司最終決定，減少跳線的訂單，主要生產(chǎn)PLC分路器。

通過(guò)H公司民這個(gè)實(shí)例我們可以直觀地感受到，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法的差別，使用作業(yè)成本法可以準(zhǔn)確確定產(chǎn)品的成本，為我們?cè)谑袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中贏得了有利位置。

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（作者單位：上海鴻輝光通科技股份有限公司 上海 200000）

（責(zé)編：賈偉）