在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的探討

（巨化集團(tuán)公司 浙江衢州324004東陽(yáng)榮東聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 浙江東陽(yáng)322100）

2016年12月，財(cái)政部發(fā)布了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則，正式落實(shí)以溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為主要內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告模式改革，新的審計(jì)報(bào)告模式將于2018年起全面推行。為了正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、達(dá)到審計(jì)報(bào)告模式改革的目的，需要解決正確認(rèn)識(shí)和確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、如何在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、影響溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決定性因素等問題。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別是正確認(rèn)識(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)報(bào)告模式改革真正落地的前提。

（一）兩者是內(nèi)容與形式的關(guān)系

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要涉及 “如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的問題，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定后還需要解決如何在審計(jì)報(bào)告中溝通的問題，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述，則審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是書面描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一內(nèi)容的表現(xiàn)形式。

（二）兩者是整體與部分的關(guān)系

在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述的不是同一概念。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中溝通，但是并非全部都在審計(jì)報(bào)告 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”中描述，審計(jì)報(bào)告的其他部分也可以溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。導(dǎo)致非無(wú)保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分溝通；可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通；除了法律法規(guī)要求溝通外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)法表示意見時(shí)，不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述，而應(yīng)在形成無(wú)法表示意見的基礎(chǔ)部分溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）兩者適用的業(yè)務(wù)范圍不同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行所有審計(jì)業(yè)務(wù)都需要確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。因此，所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都可能需要溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) （例如出具非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告），但是并不是所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都有 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”。

（四）審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”溝通的不一定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”除了描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，還可以描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體事實(shí)和情況確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一事項(xiàng)。另外，在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況下，審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”僅僅提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。

（五）并不是所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都可以在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述

例如法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，除非被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與溝通

（一）常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要有三個(gè)方面：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)（即舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷，包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)。（3）當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。本文認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還有兩個(gè)方面。（1）無(wú)法充分履行重要的審計(jì)程序或者履行重要審計(jì)程序受限、受阻的事項(xiàng)，無(wú)法取得充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)或者對(duì)獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)。例如無(wú)法實(shí)施函證、實(shí)物盤點(diǎn)等重要審計(jì)程序或者對(duì)重要審計(jì)程序?qū)嵤┬Ч粷M意，需要實(shí)施替代程序等。（2）可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有：（1）根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此收入的確認(rèn)與計(jì)量一般情況下是所有審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，認(rèn)為收入的確認(rèn)與計(jì)量不屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要有充分的理由并在審計(jì)工作底稿中詳細(xì)說(shuō)明。（2）有金融工具和復(fù)雜衍生品投資的企業(yè)，金融工具和復(fù)雜衍生品識(shí)別及公允價(jià)值計(jì)量是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（3）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、資產(chǎn)減值，政府補(bǔ)助，期后事項(xiàng)，重大或有事項(xiàng)、非經(jīng)常性損益是一般審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（4）存在經(jīng)營(yíng)困難的企業(yè)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。 （5）農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)，生物資產(chǎn)等特殊存貨的存在性、完整性是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（6）重要的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正如有發(fā)生，一般是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（7）合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中合并范圍是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（8）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，必定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通

確定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，首先要確定在審計(jì)報(bào)告的哪部分內(nèi)容中溝通。如前所述，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的先后順序是：形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分（溝通導(dǎo)致非無(wú)保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)）——與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分（溝通可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性）——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。應(yīng)該在形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不得在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通或關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述；應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不得在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述。

審計(jì)準(zhǔn)則將 “與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”獨(dú)立成審計(jì)報(bào)告的一部分，不再?gòu)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，突出顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的重要性。另外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段溝通。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”逐項(xiàng)描述各事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和各事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。例如在描述在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì) （即關(guān)聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由），交易價(jià)格是否公允，重大或異常交易的對(duì)方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方，管理層利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售及關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化；對(duì)異常重大交易，是否作為特別風(fēng)險(xiǎn)，如何實(shí)施特別的、有針對(duì)性的審計(jì)程序加以應(yīng)對(duì)；等等。又如在描述在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì) “重大非常規(guī)交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要描述對(duì)于臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的、在交易實(shí)質(zhì)的判斷上存在困難的重大非常規(guī)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何增強(qiáng)審計(jì)程序的針對(duì)性，如何確定重大非常規(guī)交易是否具有合理的商業(yè)理由，交易對(duì)手是否真實(shí)存在，實(shí)施函證交易合同的條款和金額等進(jìn)一步程序。

三、委托人或報(bào)告使用者對(duì)“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的決定性影響

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，目的在于提高審計(jì)工作透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的重大管理層判斷，也給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與勤勉盡責(zé)情況、了解審計(jì)工作有效性和審計(jì)質(zhì)量；溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)展現(xiàn)高專業(yè)素質(zhì)的平臺(tái)；審計(jì)報(bào)告模式改革最終可以提高審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力進(jìn)而促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。然而本文認(rèn)為能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告模式改革的目的、能否實(shí)現(xiàn)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的制度價(jià)值，關(guān)鍵在于審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人和審計(jì)報(bào)告的使用者是否有真正的審計(jì)專業(yè)服務(wù)需求 （即真正的高質(zhì)量審計(jì)需求）。

根據(jù)需求決定供給的市場(chǎng)規(guī)律，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否認(rèn)真溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)取決于市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)專業(yè)服務(wù)的需求。蔣品洪 （2016）認(rèn)為，只要報(bào)告使用者有真正的高質(zhì)量審計(jì)需求，無(wú)論審計(jì)準(zhǔn)則是否規(guī)定了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然會(huì)提供能夠滿足報(bào)告使用者正當(dāng)信息需求的詳式審計(jì)報(bào)告。相反，如果委托人或報(bào)告使用者僅僅把獲取審計(jì)報(bào)告作為應(yīng)付法律法規(guī)的程序性義務(wù)，不在實(shí)質(zhì)上使用審計(jì)報(bào)告，不在乎審計(jì)質(zhì)量的高低，也就不會(huì)去仔細(xì)閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)用各種辦法規(guī)避審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定。眾所周知，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的基礎(chǔ)上基于所有者監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的需要而主動(dòng)產(chǎn)生的，而是基于法律規(guī)定被動(dòng)產(chǎn)生的，審計(jì)業(yè)務(wù)是基于法律強(qiáng)制規(guī)定形成的，這是我國(guó)市場(chǎng)缺少高質(zhì)量審計(jì)需求的重要原因。雖然其后我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，但是當(dāng)前社會(huì)信用狀況不夠理想，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表在一定范圍內(nèi)普遍存在，對(duì)多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)特別是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，委托人需要的僅僅是審計(jì)報(bào)告這一形式，而不是專業(yè)的審計(jì)服務(wù)，市場(chǎng)對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于高質(zhì)量審計(jì)需求。除了上市公司的少數(shù)股東外，多數(shù)報(bào)告使用者獲取審計(jì)報(bào)告并不是據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策，而是規(guī)避法律責(zé)任（蔣品洪，2013）。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)真溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是值得懷疑的。

審計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但是也開了一個(gè)口子，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，委托方可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)?？紤]到執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)主動(dòng)決定，往往是基于委托人或者報(bào)告使用者的強(qiáng)勢(shì)要求或者增加審計(jì)費(fèi)用才會(huì)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在非上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，判斷委托人和審計(jì)報(bào)告使用者是否真正需要審計(jì)專業(yè)服務(wù)，或者是否在實(shí)質(zhì)上使用審計(jì)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策，審計(jì)準(zhǔn)則提供了一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，即其是否要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)?？梢灶A(yù)見或者推論，委托人或報(bào)告使用者有真正的高質(zhì)量審計(jì)需求，必定會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中盡量詳細(xì)地溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)認(rèn)真地溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的描述內(nèi)容和描述質(zhì)量，也將成為衡量委托人委托審計(jì)動(dòng)機(jī)或報(bào)告使用者獲取審計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)的客觀標(biāo)準(zhǔn)。