對政府會計(jì)改革信息披露的思考

（西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院陜西西安710100）

一、引言

政府會計(jì)作為收集和反映財(cái)政信息的制度，是政府的神經(jīng)系統(tǒng)（肖鵬，2010）。我國實(shí)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度，主要反映政府的年度預(yù)算執(zhí)行信息，雖能夠準(zhǔn)確地反映財(cái)政部門的預(yù)算收支情況，卻無法全面準(zhǔn)確地披露政府的資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用信息，不利于加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、降低行政成本。且現(xiàn)行的政府會計(jì)制度種類繁多，如《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)制度》等，口徑不一，彼此之間的核算標(biāo)準(zhǔn)也不一致，缺乏規(guī)范的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系用以提供信息完整的政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，推進(jìn)政府會計(jì)改革，對于改善政府信息披露狀況、提高社會公眾滿意度具有重大意義。

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部制定的 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱 《改革方案》）。《改革方案》提出，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會計(jì)規(guī)則的重大改革，可以促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平的提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。在2015年20國集團(tuán)（G20）峰會上，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）提出公共部門財(cái)務(wù)管理低效、財(cái)政透明度和問責(zé)制不足仍然是很多國家正面臨的重大問題，而高質(zhì)量、及時(shí)的公共部門權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告是解決這些問題的重要舉措之一。2017年國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）與經(jīng)合組織（OECD）的一項(xiàng)新研究表明，已有近75%的OECD成員國家建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系，而2003年時(shí)僅有25%。基于此，本文通過對比財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，分析制度的創(chuàng)新優(yōu)勢及制度建設(shè)中的不足，為推進(jìn)政府會計(jì)改革提供新思路。

二、建設(shè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要意義

（一）有效推進(jìn)政府更好地履行受托責(zé)任。政府受社會公眾之托，運(yùn)用公共資源向社會提供公共服務(wù)，必然要接受社會公眾的監(jiān)督。政府預(yù)算作為約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分（路軍偉，2007）。政府會計(jì)信息是反映政府受托責(zé)任履行情況的途徑之一 （高越，2016），政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為載體反映了政府履行受托責(zé)任的情況，而受托責(zé)任可由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)共同進(jìn)行反映。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，通過規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告方法、報(bào)告內(nèi)容、報(bào)告要求，可以全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況，并以通俗易懂的方式幫助人們更好地理解政府財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的關(guān)系，反映政府在提供公共服務(wù)等方面所履行的受托責(zé)任情況，滿足公眾對政府財(cái)政信息的需求。《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱 《基本準(zhǔn)則》）確立的“3+5要素”會計(jì)核算模式中，預(yù)算會計(jì)記錄和反映了政府預(yù)算執(zhí)行的整個(gè)過程，與預(yù)算資源的流動管理相契合，強(qiáng)化了對政府預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督和控制，便于利益相關(guān)者了解和評價(jià)政府預(yù)算管理受托責(zé)任的履行情況，反映了合規(guī)性受托責(zé)任。而財(cái)務(wù)會計(jì)更為全面、系統(tǒng)、完整和連續(xù)地反映了政府的經(jīng)濟(jì)活動，并記錄追蹤政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的長遠(yuǎn)影響和結(jié)果，突出反映政府擁有和控制的資源的存量狀態(tài)，更好地提供財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況及現(xiàn)金流量等信息，便于政府外部的利益相關(guān)者了解政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，科學(xué)評價(jià)政府績效，反映了績效性受托責(zé)任。

（二）有助于完善政府資產(chǎn)負(fù)債管理。政府會計(jì)幾項(xiàng)具體準(zhǔn)則的相繼出臺，標(biāo)志著我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)又邁進(jìn)了堅(jiān)實(shí)一步?；谡畷?jì)核算現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)人員對新核算基礎(chǔ)的接受程度，幾項(xiàng)具體準(zhǔn)則適當(dāng)簡化了某些會計(jì)處理，例如，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算要求，計(jì)提折舊和攤銷，但不考慮殘值且不確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。折舊或攤銷金額根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，符合劃分資本性支出與費(fèi)用性支出的原則，改善了以往“虛提”折舊和攤銷的做法，有利于客觀真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值、推動政府成本會計(jì)核算和管理。

政府為社會公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)需要資源的投入，而公眾對公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限的資源形成了矛盾。因此，舉債成為各國政府化解這一矛盾普遍采用的方式 （路軍偉、于國旺，2015）。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度要求政府為債權(quán)人等利益相關(guān)者提供以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，充分反映政府的償債能力、資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率等財(cái)務(wù)會計(jì)信息。這些做法不僅有利于促進(jìn)政府的負(fù)債管理，也有利于保障外部信息使用者的權(quán)益。

（三）有助于促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。黨的十八屆三中全會提出了全面深化改革的總目標(biāo)，即完善和發(fā)展中國特色社會主義制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。公共權(quán)力的規(guī)范化運(yùn)行作為國家治理體系現(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)之一，它要求政府治理具有完善的制度安排和規(guī)范的公共秩序。要實(shí)現(xiàn)有效的治理，重要的是政府自身能按時(shí)準(zhǔn)確地掌握財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，并制定相應(yīng)的政策措施。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系可以全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，如債務(wù)規(guī)模，有利于發(fā)揮政府績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等職能作用，為促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

同時(shí)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告從財(cái)政經(jīng)濟(jì)的全局反映和分析政府整體財(cái)務(wù)狀況，理論性、政策性、技術(shù)性要求大幅提高，這對財(cái)政管理能力提出了更高的要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，可以從根本上加速財(cái)政管理人才的培養(yǎng)速度，為國家治理現(xiàn)代化鋪就堅(jiān)實(shí)的人才基石。

三、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的變化分析

《改革方案》指出，建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的前提和基礎(chǔ)就是要構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，包括制定政府會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和健全完善的政府會計(jì)制度。2016年7月，財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2017年4月，印發(fā)了 《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，標(biāo)志著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的逐步落實(shí)。本文將《基本準(zhǔn)則》作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的體現(xiàn)，對比分析政府新舊報(bào)告制度的變化，如下表所示。

財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度與政府綜合財(cái)務(wù)制度的比較分析

（一）政府財(cái)務(wù)信息披露會計(jì)基礎(chǔ)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革吸取了我國多年來的行政事業(yè)單位和財(cái)政總預(yù)算會計(jì)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，借鑒當(dāng)代政府會計(jì)理論研究的最新成果，將權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)引入政府會計(jì)核算體系，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種最基礎(chǔ)的會計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制曾是世界各國政府采用的預(yù)算和會計(jì)核算的傳統(tǒng)制度，但自20世紀(jì)90年代以來，各個(gè)國家紛紛開始實(shí)施公共財(cái)政管理改革后，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算基礎(chǔ)成為世界各國政府會計(jì)的主導(dǎo)。我國將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系反映了當(dāng)前政府會計(jì)改革發(fā)展的內(nèi)在需要，體現(xiàn)了國際公共部門會計(jì)概念框架的發(fā)展動態(tài)。

（二）政府財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，除了編制決算報(bào)告之外，還要編制財(cái)務(wù)報(bào)告。其中決算報(bào)告目標(biāo)是向使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果；財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任的履行情況。這是與現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度體系最大的不同。

政府會計(jì)信息披露的第一步是確定披露目標(biāo)，目標(biāo)的確定對于會計(jì)基礎(chǔ)的選擇和會計(jì)政策的制定具有重要的指導(dǎo)意義。新制度兼顧反映了預(yù)算收支信息和財(cái)務(wù)管理有效性信息，將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，反映了政府的經(jīng)濟(jì)行為后果及未來影響（李永珍，2015），保證了政府資產(chǎn)、負(fù)債等信息得以如實(shí)記錄、完整反映，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)政府的資產(chǎn)管理和控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；摒棄了以往僅滿足政府相關(guān)部門的決策有用性，充分考慮了社會公眾等外部信息使用者對政府財(cái)政信息的需求，有助于信息使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。

（三）政府財(cái)務(wù)信息預(yù)期使用者。使用者決定著會計(jì)信息披露目標(biāo)的定位。政府會計(jì)信息預(yù)期使用者及其信息需求是影響政府會計(jì)改革信息披露的又一重要因素?？紤]到我國的具體國情，決算報(bào)告使用者主要包括各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計(jì)主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者，屬于內(nèi)部使用者；新增的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者除了以上信息使用者，還納入了投資者、債權(quán)人、外部審計(jì)人員、財(cái)務(wù)分析師和政府資源提供者等外部信息使用者。信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息的需求關(guān)注點(diǎn)在于政府運(yùn)行的合規(guī)合法性和公共治理職能的績效信息及努力程度，隨著使用者范圍的擴(kuò)大和需求的增加，必然會對政府會計(jì)改革提出更大的挑戰(zhàn)。

（四）政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求。所謂質(zhì)量要求，即滿足信息使用者對信息需求的質(zhì)量特征。隨著政府會計(jì)改革將政府財(cái)務(wù)信息使用者范圍和財(cái)政報(bào)告體系擴(kuò)大化，將體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制特色的全面性和實(shí)質(zhì)重于形式質(zhì)量特征納入到政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求中，這一做法有助于投資者、債權(quán)人等將財(cái)務(wù)報(bào)告與政府的財(cái)務(wù)活動和財(cái)務(wù)狀況結(jié)合起來，有利于信息使用者綜合考慮投資決策，并完整、全面地考核和評價(jià)政府的受托責(zé)任履行情況。結(jié)合我國特有的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不僅需要提供問責(zé)和監(jiān)督政府有用的信息，還應(yīng)披露與地方政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果等方面相關(guān)的信息，為債券投資者、評級機(jī)構(gòu)及監(jiān)管部門等外部信息使用者提供決策有用的信息。

四、建議及啟示

在我國全面深化改革、強(qiáng)化機(jī)制創(chuàng)新的要求下，開展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為反腐敗體系下的重要制度建設(shè)具有重大影響。雖然《改革方案》明確了政府會計(jì)改革的方向、總體目標(biāo)及體制機(jī)制、實(shí)現(xiàn)路徑，但在推動現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度向政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度轉(zhuǎn)變的過程中，仍存在諸多問題。一是政府會計(jì)主體界定模糊?！痘緶?zhǔn)則》對會計(jì)主體的界定——各級政府、各部門、各單位，范圍模糊。就事業(yè)單位來說，其歸屬仍不明確，改革試點(diǎn)也未將事業(yè)單位納入其中。但2016年8月，財(cái)政部起草了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》，可見是將行政事業(yè)單位納入到了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的適用范圍中。二是雙軌制引發(fā)爭議，《基本準(zhǔn)則》明確的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的原則引起了業(yè)內(nèi)人士對其合理性的質(zhì)疑。

因此，本文建議要繼續(xù)完善政府會計(jì)主體的界定工作和政府會計(jì)改革的實(shí)現(xiàn)路徑工作。政府會計(jì)信息披露主體的供給動力不足，是我國信息披露理論與實(shí)踐匱乏的原因之一（王芳，張琦，2014）。正確界定政府會計(jì)主體，從而確定財(cái)政部門的服務(wù)范圍及財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)送對象，對推動政府會計(jì)改革、促進(jìn)政府預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理具有重大意義，因此應(yīng)繼續(xù)完善政府會計(jì)主體的界定，確認(rèn)各單位會計(jì)主體的責(zé)任及主體地位，為國家財(cái)產(chǎn)安全提供有利保障。