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2015-03-29 07:34:02張穎
中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計 2015年7期
張穎
一、政府審計模式選擇淵源
政府審計的理論基礎(chǔ)有監(jiān)督說、社會契約說和受托責任說等理論看法，但基本源自于公共委托代理關(guān)系。不同國家選擇的政府審計模式呈現(xiàn)出差異化，其原因從機會主義的角度，是由于委托人和代理人之間激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定的因素同時存在，代理人會違背行事的最大善意原則，表現(xiàn)出行為機會主義或者信息機會主義；而審計的存在就是用于應(yīng)對來自于制衡、激勵和道德機制組成的內(nèi)部—經(jīng)常性機制或者是來自于監(jiān)督、問責和公開透明機制組成的外部—非經(jīng)常性機制（鄭石橋，2015）。發(fā)揮作用的機制和影響因素的不同會影響審計主題的選擇，結(jié)合歷史、政治、經(jīng)濟、文化等更多因素之后，政府審計模式就呈現(xiàn)出不同的特色。
二、政府審計模式
（一）立法型政府審計模式
立法型政府審計模式是審計機關(guān)隸屬于立法部門，依照法律的權(quán)限，獨立于政府部門之外，直接向立法部門負責并報告工作的一種政府審計模式。這種模式的典型代表是英國和美國。
關(guān)于英國公共審計職能的最早記錄出現(xiàn)在1314年。英國在十九世紀中葉經(jīng)過工業(yè)革命，成為世界上最先進的工業(yè)國，有了生產(chǎn)力的發(fā)展，上層建筑也配套完善；1866年《國庫和審計部法案》的通過奠定了英國現(xiàn)代國家審計制度的法律基礎(chǔ)，標志立法型審計模式的形成?！秶鴰旌蛯徲嫴糠ò浮反_立了英國主審計長（C&AG）和國庫審計部（E&AD）的地位；20世紀八十年代，隨著政府審計職能的現(xiàn)代化改革，英國《國家審計法》于1983年頒布，根據(jù)該法案，主審計長（C&AG）正式成為立法機關(guān)中下議院的官員，直接向議會報告工作；同時，法案促成議會內(nèi)部的公共賬目委員會（TPAC）的建立，并且新的英國國家審計署（NAO）取代了原有的國庫審計部（E&AD）以支持主審計長（C&AG）的工作。在政府審計職能上，國家審計署（NAO）負責完成審計過程并提出審計意見，而公共賬目委員會（TPAC）則負責監(jiān)督國家審計署（NAO）的工作并且監(jiān)督落實國家審計署（NAO）的審計建議，兩者既相互獨立又相互協(xié)作，共同在公共資源使用的監(jiān)督和公共服務(wù)績效的提高上發(fā)揮作用。二十一世紀之后，相關(guān)法律的頒布使英國國家審計署（NAO）和主審計長（C&AG）的職責范圍和行事方式發(fā)生了不同程度的變化；較大的改變是2011年《預(yù)算責任和國家審計法案》提出將主審計長（C&AG）的任期由無限改為十年。目前，就政府審計工作本身而言，英國國家審計署（NAO）審計中央政府部門及其機構(gòu)和其他公共部門的財務(wù)報表并向議會報告結(jié)果同時進行改善政府績效的研究。英國的蘇格蘭、威爾士及北愛爾蘭地區(qū)的審計實行分權(quán)自治，不受中央審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。
美國深受英國歷史文化的影響，1775年便有專員在獨立戰(zhàn)爭期間負責財政審計，以監(jiān)督財政資源的有效利用；1921年通過《預(yù)算及會計法》，緊接著美國審計總署（GAO）在第一次世界大戰(zhàn)后成立，使美國確立起的立法型審計模式后來者居上。美國審計總署（GAO）獨立于行政機構(gòu)，對掌握立法權(quán)的國會負責；其從成立之初的手工逐筆檢驗支出憑證以確定政府支出的合法性和有效性，發(fā)展到第二次世界大戰(zhàn)后對政府機構(gòu)財務(wù)的控制和管理，八十年代后期對政策的評估和績效審計，以及近些年對于跨部門跨領(lǐng)域的關(guān)注；1976年成立的監(jiān)察長辦公室（OIG）作為政府機構(gòu)內(nèi)部的審計部門，與美國審計總署（GAO）作為政府機構(gòu)外部的審計部門共同構(gòu)成美國的政府審計體系：這個過程可以看出政府審計是對于國家治理需求和環(huán)境變化的呼應(yīng)和反應(yīng)。2004年七月美國審計總署（GAO）正式更名為政府問責辦公室（GAO），正如其在官方網(wǎng)站上的簡介：政府問責辦公室（GAO）是獨立的、無黨派的機構(gòu)，使命是支持國會完成它的憲法責任以及為了美國人民的利益提高聯(lián)邦政府的績效并確保它履行責任。
（二）司法型政府審計模式
司法型政府審計模式是國家審計機關(guān)被賦予司法權(quán)，審計官員享有司法地位，強化國家審計職能，并體現(xiàn)審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性的一種政府審計模式。司法模式起源于法國，是該模式的杰出典范，而今意大利、葡萄牙等歐洲國家也深受影響。
早在中世紀時期，法國國王便憑借其至高的王權(quán)要求政府官員每年定期接受收支賬目的審計，逐漸將政府審計置于司法體系內(nèi)；到了拿破侖時期，“審計法院”的設(shè)立標志著政府審計職能法制化的司法模式已具備較為完善的結(jié)構(gòu)。二十世紀之后，該法院的所有成員均被普通法所承認，且高級法官和院長享受終身制；同時官員并非由政府所推選，而是國家行政學(xué)院的畢業(yè)生或者被從財政稽核總局招募。法國審計法院是與審計相關(guān)的法院機構(gòu)，但它屬于獨立的金融司法管轄范圍；根據(jù)法國的憲法，審計法院的使命是向法國人民保障公共資金被安全使用，因此從法制、理論和審計實踐方面確定了司法型政府審計模式。目前的法國審計法院由三個部分組成：預(yù)算和財政紀律法庭，強制征收理事會和常設(shè)控制委員會。它們的職能分別是：負責懲罰公共財政罪犯，評估經(jīng)濟、社會的強制性征收和預(yù)算發(fā)展，以及賬戶、無形資產(chǎn)和審計準則的管理與監(jiān)察；而這些職能最終都是為了解決浪費并實現(xiàn)公共服務(wù)管理的最佳性價比。在這種模式下，審計機關(guān)主要從經(jīng)濟監(jiān)督角度保證國家資產(chǎn)安全同時監(jiān)督政府官員廉政；法律賦予審計機關(guān)職責和權(quán)限直接處理違反財經(jīng)法規(guī)的責任人，將年度審計公報上交總統(tǒng)、議會和參議院，并將其刊登于政府公報以引起社會和輿論的監(jiān)督。
（三）獨立型政府審計模式
獨立型政府審計模式是國家審計機關(guān)獨立于國家立法部門、司法部門和行政部門，不受任何機構(gòu)組織領(lǐng)導(dǎo)和干預(yù)的一種政府審計模式。日本政府審計采用了這種模式。日本從明治維新開始，由封建體制逐步過渡到君主立憲制；1869年明治政府模仿英法兩國的財政檢查制度，在其最高官署內(nèi)部設(shè)立獨立的財政審計機關(guān)，專門負責審查政府財政收支和擬訂收支管理條例，并有權(quán)批準政府所有的財務(wù)交易；后來這個機構(gòu)發(fā)展成獨立于日本內(nèi)閣的會計檢查院，實行事前審計監(jiān)督。日本會計檢查院的成立標志著日本獨立型政府審計模式的正式確立。二戰(zhàn)之后，日本制訂了《大日本帝國憲法》，日本國會也通過《會計檢查院法》，明確了會計檢查院獨立于行使行政權(quán)的內(nèi)閣、司法權(quán)的最高裁判所和立法權(quán)的國會的法律地位，使其在這樣的體制中財政、人事和規(guī)則上有保障。戰(zhàn)后進行恢復(fù)建設(shè)時期的日本不僅有專門的審計機關(guān)，還有地方政府自治方式的審計和獨立行政法人，三者構(gòu)成較為完整的政府審計體系。目前日本最高以及唯一的政府審計機關(guān)就是會計檢查院，它由三個部分構(gòu)成，分別掌管著日本政府審計的決定權(quán)、執(zhí)行權(quán)和復(fù)審權(quán)。就會計檢查院的職能而言，過去傳統(tǒng)的合法性審計占比較大；而隨著時代的發(fā)展，隨著政府職能涉及領(lǐng)域的多元化和專業(yè)化，效率性審計、經(jīng)濟性審計以及政策實施有效性審計的比重越來越大，因此政府審計更為注重改善審計活動的過程。
（四）行政型政府審計模式
行政型政府審計模式是指，一般情況下國家審計機關(guān)隸屬于國家行政部門，根據(jù)法律賦予的權(quán)限，對政府各部門、各單位的財政財務(wù)收支活動進行審計監(jiān)督，并對國家行政部門負責，以便保證國家財經(jīng)政策、法規(guī)、計劃、預(yù)算的正常執(zhí)行。中國的政府審計是行政模式的代表。
根據(jù)已有的記錄，古中國在西周時期就產(chǎn)生了審計的萌芽；公元922年的宋代就出現(xiàn)了“審計”這個詞，并出現(xiàn)了審計院；元、明、清三個時期沒有設(shè)置專門的政府審計機構(gòu)但是審計的職能依然存在；辛亥革命之后，北洋政府和南京國民黨政府先后設(shè)立審計院并頒布《審計法》；1932年在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的中央革命根據(jù)地成立了中華蘇維埃中央審計委員會，兩年之后《審計條例》頒布。我國現(xiàn)代審計制度由1982年修訂的憲法確立；根據(jù)它的規(guī)定，1983年成立的中國國家審計署作為最高政府審計機關(guān)隸屬于國務(wù)院，由國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，主管全國審計工作；縣級以上地方各級政府設(shè)立審計機關(guān)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責。在機構(gòu)設(shè)置上，中國國家審計署有19個內(nèi)設(shè)機構(gòu)，9個直屬事業(yè)單位，20個派出審計局和18個駐地方特派員辦事處。根據(jù)相關(guān)法律和條例，中國國家審計署的職責包括：主管全國審計工作；起草審計法律法規(guī)草案，擬定審計政策，制定審計規(guī)章、審計準則和指南并監(jiān)督執(zhí)行；向國務(wù)院總理提出年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況的審計結(jié)果報告；直接審計中央和省的預(yù)決算及收支情況以及相關(guān)項目，出具審計報告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或向有關(guān)主管機關(guān)提出處理處罰的建議；依照法律規(guī)定對省部級領(lǐng)導(dǎo)干部及屬于審計署審計監(jiān)督對象的其他單位主要負責人實施經(jīng)濟責任審計；組織與國家財政收支有關(guān)的特定事項的專項審計調(diào)查；依法檢查審計決定執(zhí)行情況和協(xié)作配合查處重大案件；指導(dǎo)并監(jiān)督內(nèi)部審計工作，檢查相關(guān)審計報告；與省級人民政府共同領(lǐng)導(dǎo)省級審計機關(guān)，領(lǐng)導(dǎo)并監(jiān)督地方審計機關(guān)；組織審計駐外項目和開展國際交流項目等。在審計人員聘用方面，我國的政府審計人員目前基本來自于國家組織的公務(wù)員考試；審計長的任期與政府領(lǐng)導(dǎo)人的任期一致。
[1]鄭石橋.國家治理與國家審計：審計主題差異的理論框架和案例分析[J].會計之友,2015.
[2]英國國家審計署網(wǎng)站http://www.nao.org.uk/.
[3]美國政府問責辦公室網(wǎng)站http://www.gao.gov/.
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二、政府審計模式
（一）立法型政府審計模式
立法型政府審計模式是審計機關(guān)隸屬于立法部門，依照法律的權(quán)限，獨立于政府部門之外，直接向立法部門負責并報告工作的一種政府審計模式。這種模式的典型代表是英國和美國。
關(guān)于英國公共審計職能的最早記錄出現(xiàn)在1314年。英國在十九世紀中葉經(jīng)過工業(yè)革命，成為世界上最先進的工業(yè)國，有了生產(chǎn)力的發(fā)展，上層建筑也配套完善；1866年《國庫和審計部法案》的通過奠定了英國現(xiàn)代國家審計制度的法律基礎(chǔ)，標志立法型審計模式的形成?！秶鴰旌蛯徲嫴糠ò浮反_立了英國主審計長（C&AG）和國庫審計部（E&AD）的地位；20世紀八十年代，隨著政府審計職能的現(xiàn)代化改革，英國《國家審計法》于1983年頒布，根據(jù)該法案，主審計長（C&AG）正式成為立法機關(guān)中下議院的官員，直接向議會報告工作；同時，法案促成議會內(nèi)部的公共賬目委員會（TPAC）的建立，并且新的英國國家審計署（NAO）取代了原有的國庫審計部（E&AD）以支持主審計長（C&AG）的工作。在政府審計職能上，國家審計署（NAO）負責完成審計過程并提出審計意見，而公共賬目委員會（TPAC）則負責監(jiān)督國家審計署（NAO）的工作并且監(jiān)督落實國家審計署（NAO）的審計建議，兩者既相互獨立又相互協(xié)作，共同在公共資源使用的監(jiān)督和公共服務(wù)績效的提高上發(fā)揮作用。二十一世紀之后，相關(guān)法律的頒布使英國國家審計署（NAO）和主審計長（C&AG）的職責范圍和行事方式發(fā)生了不同程度的變化；較大的改變是2011年《預(yù)算責任和國家審計法案》提出將主審計長（C&AG）的任期由無限改為十年。目前，就政府審計工作本身而言，英國國家審計署（NAO）審計中央政府部門及其機構(gòu)和其他公共部門的財務(wù)報表并向議會報告結(jié)果同時進行改善政府績效的研究。英國的蘇格蘭、威爾士及北愛爾蘭地區(qū)的審計實行分權(quán)自治，不受中央審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)。
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（二）司法型政府審計模式
司法型政府審計模式是國家審計機關(guān)被賦予司法權(quán)，審計官員享有司法地位，強化國家審計職能，并體現(xiàn)審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性的一種政府審計模式。司法模式起源于法國，是該模式的杰出典范，而今意大利、葡萄牙等歐洲國家也深受影響。
早在中世紀時期，法國國王便憑借其至高的王權(quán)要求政府官員每年定期接受收支賬目的審計，逐漸將政府審計置于司法體系內(nèi)；到了拿破侖時期，“審計法院”的設(shè)立標志著政府審計職能法制化的司法模式已具備較為完善的結(jié)構(gòu)。二十世紀之后，該法院的所有成員均被普通法所承認，且高級法官和院長享受終身制；同時官員并非由政府所推選，而是國家行政學(xué)院的畢業(yè)生或者被從財政稽核總局招募。法國審計法院是與審計相關(guān)的法院機構(gòu)，但它屬于獨立的金融司法管轄范圍；根據(jù)法國的憲法，審計法院的使命是向法國人民保障公共資金被安全使用，因此從法制、理論和審計實踐方面確定了司法型政府審計模式。目前的法國審計法院由三個部分組成：預(yù)算和財政紀律法庭，強制征收理事會和常設(shè)控制委員會。它們的職能分別是：負責懲罰公共財政罪犯，評估經(jīng)濟、社會的強制性征收和預(yù)算發(fā)展，以及賬戶、無形資產(chǎn)和審計準則的管理與監(jiān)察；而這些職能最終都是為了解決浪費并實現(xiàn)公共服務(wù)管理的最佳性價比。在這種模式下，審計機關(guān)主要從經(jīng)濟監(jiān)督角度保證國家資產(chǎn)安全同時監(jiān)督政府官員廉政；法律賦予審計機關(guān)職責和權(quán)限直接處理違反財經(jīng)法規(guī)的責任人，將年度審計公報上交總統(tǒng)、議會和參議院，并將其刊登于政府公報以引起社會和輿論的監(jiān)督。
（三）獨立型政府審計模式
獨立型政府審計模式是國家審計機關(guān)獨立于國家立法部門、司法部門和行政部門，不受任何機構(gòu)組織領(lǐng)導(dǎo)和干預(yù)的一種政府審計模式。日本政府審計采用了這種模式。日本從明治維新開始，由封建體制逐步過渡到君主立憲制；1869年明治政府模仿英法兩國的財政檢查制度，在其最高官署內(nèi)部設(shè)立獨立的財政審計機關(guān)，專門負責審查政府財政收支和擬訂收支管理條例，并有權(quán)批準政府所有的財務(wù)交易；后來這個機構(gòu)發(fā)展成獨立于日本內(nèi)閣的會計檢查院，實行事前審計監(jiān)督。日本會計檢查院的成立標志著日本獨立型政府審計模式的正式確立。二戰(zhàn)之后，日本制訂了《大日本帝國憲法》，日本國會也通過《會計檢查院法》，明確了會計檢查院獨立于行使行政權(quán)的內(nèi)閣、司法權(quán)的最高裁判所和立法權(quán)的國會的法律地位，使其在這樣的體制中財政、人事和規(guī)則上有保障。戰(zhàn)后進行恢復(fù)建設(shè)時期的日本不僅有專門的審計機關(guān)，還有地方政府自治方式的審計和獨立行政法人，三者構(gòu)成較為完整的政府審計體系。目前日本最高以及唯一的政府審計機關(guān)就是會計檢查院，它由三個部分構(gòu)成，分別掌管著日本政府審計的決定權(quán)、執(zhí)行權(quán)和復(fù)審權(quán)。就會計檢查院的職能而言，過去傳統(tǒng)的合法性審計占比較大；而隨著時代的發(fā)展，隨著政府職能涉及領(lǐng)域的多元化和專業(yè)化，效率性審計、經(jīng)濟性審計以及政策實施有效性審計的比重越來越大，因此政府審計更為注重改善審計活動的過程。
（四）行政型政府審計模式
行政型政府審計模式是指，一般情況下國家審計機關(guān)隸屬于國家行政部門，根據(jù)法律賦予的權(quán)限，對政府各部門、各單位的財政財務(wù)收支活動進行審計監(jiān)督，并對國家行政部門負責，以便保證國家財經(jīng)政策、法規(guī)、計劃、預(yù)算的正常執(zhí)行。中國的政府審計是行政模式的代表。
根據(jù)已有的記錄，古中國在西周時期就產(chǎn)生了審計的萌芽；公元922年的宋代就出現(xiàn)了“審計”這個詞，并出現(xiàn)了審計院；元、明、清三個時期沒有設(shè)置專門的政府審計機構(gòu)但是審計的職能依然存在；辛亥革命之后，北洋政府和南京國民黨政府先后設(shè)立審計院并頒布《審計法》；1932年在中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的中央革命根據(jù)地成立了中華蘇維埃中央審計委員會，兩年之后《審計條例》頒布。我國現(xiàn)代審計制度由1982年修訂的憲法確立；根據(jù)它的規(guī)定，1983年成立的中國國家審計署作為最高政府審計機關(guān)隸屬于國務(wù)院，由國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，主管全國審計工作；縣級以上地方各級政府設(shè)立審計機關(guān)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責。在機構(gòu)設(shè)置上，中國國家審計署有19個內(nèi)設(shè)機構(gòu)，9個直屬事業(yè)單位，20個派出審計局和18個駐地方特派員辦事處。根據(jù)相關(guān)法律和條例，中國國家審計署的職責包括：主管全國審計工作；起草審計法律法規(guī)草案，擬定審計政策，制定審計規(guī)章、審計準則和指南并監(jiān)督執(zhí)行；向國務(wù)院總理提出年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支情況的審計結(jié)果報告；直接審計中央和省的預(yù)決算及收支情況以及相關(guān)項目，出具審計報告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或向有關(guān)主管機關(guān)提出處理處罰的建議；依照法律規(guī)定對省部級領(lǐng)導(dǎo)干部及屬于審計署審計監(jiān)督對象的其他單位主要負責人實施經(jīng)濟責任審計；組織與國家財政收支有關(guān)的特定事項的專項審計調(diào)查；依法檢查審計決定執(zhí)行情況和協(xié)作配合查處重大案件；指導(dǎo)并監(jiān)督內(nèi)部審計工作，檢查相關(guān)審計報告；與省級人民政府共同領(lǐng)導(dǎo)省級審計機關(guān)，領(lǐng)導(dǎo)并監(jiān)督地方審計機關(guān)；組織審計駐外項目和開展國際交流項目等。在審計人員聘用方面，我國的政府審計人員目前基本來自于國家組織的公務(wù)員考試；審計長的任期與政府領(lǐng)導(dǎo)人的任期一致。
[1]鄭石橋.國家治理與國家審計：審計主題差異的理論框架和案例分析[J].會計之友,2015.
[2]英國國家審計署網(wǎng)站http://www.nao.org.uk/.
[3]美國政府問責辦公室網(wǎng)站http://www.gao.gov/.
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