會(huì)計(jì)信息失真的根源及監(jiān)管創(chuàng)新

段 倩

一、目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的現(xiàn)狀

信息系統(tǒng)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)。一方面，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)權(quán)制度，會(huì)計(jì)需要由管理者向所有者提供財(cái)務(wù)信息；另一方面，企業(yè)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參與者，會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性要求會(huì)計(jì)向外部信息使用者提供所需的財(cái)務(wù)信息，如銀行、金融機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾、政府等。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息其他各項(xiàng)特征的基礎(chǔ)，如果失去了真實(shí)性，會(huì)計(jì)的基本職能就不可能得到實(shí)現(xiàn)。

為了最直接地了解我國(guó)目前的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀，我們先來(lái)看一組案例。

海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司1996年年報(bào)中所陳5.71億元利潤(rùn)中，有5.66億是虛假的。廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司自1998年至2001年期間累計(jì)虛增利潤(rùn)77156.70萬(wàn)元。藍(lán)田股份有限公司在股票發(fā)行申報(bào)材料中，偽造證明虛增資產(chǎn)3870萬(wàn)元。云南綠大地生物科技股份有限公司在上市前虛增收入3億元，在招股說(shuō)明書(shū)披露2004年至2007年1-6月累計(jì)收入為62629.51萬(wàn)元，虛增收入29610.29萬(wàn)元，成為了中國(guó)中小板首例欺詐發(fā)行股票案例。萬(wàn)福生科股份有限公司于2011年9月登陸創(chuàng)業(yè)板，在2012年半年年度報(bào)告中虛增營(yíng)業(yè)收入1.88億元，虛增營(yíng)業(yè)成本1.46億元，虛增凈利潤(rùn)4023.16萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題不僅僅出現(xiàn)在我國(guó)。從2001年底開(kāi)始，美國(guó)也發(fā)生了一連串公司巨額假賬丑聞，涉及假賬丑聞的公司有世界通訊、安然、施樂(lè)、美國(guó)在線時(shí)代華納、南方保健、微軟、通用電氣、思科、默克等。有調(diào)查顯示，多大三分之一的美國(guó)上市公企業(yè)有盈利報(bào)告造假的嫌疑。

近年來(lái)發(fā)生在國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題逐年增加，越演越烈，由于巨大經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，許多公司罔顧國(guó)家法律法規(guī)，虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，這些會(huì)計(jì)信息失真的狀況對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序構(gòu)成了極大的威脅。不斷的惡性會(huì)計(jì)造假事件使公眾喪失了對(duì)會(huì)計(jì)的信任，難怪前國(guó)務(wù)院總理朱镕基曾在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞“誠(chéng)信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬”。

二、文獻(xiàn)回顧

我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的研究由來(lái)已久，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真一般都會(huì)分為合法性失真和違法性失真。如唐國(guó)平、鄭海英（2001）認(rèn)為區(qū)分“違法性會(huì)計(jì)信息失真”和“非違法性會(huì)計(jì)信息失真”十分重要，分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，要把企業(yè)置于整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境中進(jìn)行考察。吳聯(lián)生（2003）則首次提出了會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”，即會(huì)計(jì)信息失真可分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真，因此認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真主要是由于會(huì)計(jì)域秩序、信息不對(duì)稱和人類(lèi)有限性等三方面造成。

關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的成因，吳聯(lián)生（2001）認(rèn)為違法性失真的原因主要在于目前《會(huì)計(jì)法》對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真的主要單位負(fù)責(zé)人處罰力度不夠，因此，治理會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)首先修訂《會(huì)計(jì)法》和《刑法》中有關(guān)會(huì)計(jì)信息失真法律責(zé)任的相關(guān)條款。王雄元（2003）從責(zé)任主體會(huì)計(jì)信息失真的收益和成本兩方面處罰，也認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真的原因是法律責(zé)任的不完善。蔣堯明、羅新華（2003）則認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真主要源于當(dāng)前我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效需求主體的缺失，因此失去了一支能有效監(jiān)督會(huì)計(jì)信息供給質(zhì)量的市場(chǎng)力量，因此要解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，關(guān)鍵在于培育真正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需求主體。婁桂蓮（2013）認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)則制定者、會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者及會(huì)計(jì)信息使用者之間基于力量對(duì)比和行為動(dòng)機(jī)的不同而展開(kāi)的博弈促成了會(huì)計(jì)信息失真，因此提出治理會(huì)計(jì)信息失真要首先規(guī)范各方行為。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：第一，根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者的不同把會(huì)計(jì)信息失真區(qū)分為所有者從管理者處得到的會(huì)計(jì)信息失真和外部信息使用者從企業(yè)得到的會(huì)計(jì)信息失真。這種新的分類(lèi)方法擴(kuò)大了會(huì)計(jì)信息失真的外延，建立了更加全面的會(huì)計(jì)信息失真的研究體系。第二，本文主要從監(jiān)管機(jī)制的角度提出了解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的對(duì)策。

三、會(huì)計(jì)信息失真的根源探析

本文開(kāi)頭對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的分類(lèi)后已經(jīng)提出，本文討論的會(huì)計(jì)信息失真僅指主觀性、故意性的會(huì)計(jì)造假行為。從會(huì)計(jì)信息使用者不同，這樣的會(huì)計(jì)信息失真又可以分為兩類(lèi)：第一類(lèi)是所有者從管理者得到的會(huì)計(jì)信息失真，第二類(lèi)是外部信息使用者從企業(yè)得到的會(huì)計(jì)信息失真。

（一）企業(yè)所有者得到的會(huì)計(jì)信息失真

現(xiàn)代股份公司的雙層委托代理關(guān)系，使得公司的實(shí)際所有者逐漸遠(yuǎn)離了公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際活動(dòng)，只能通過(guò)管理層發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告了解公司運(yùn)行狀況。然而，所有者與管理者利益不一致，信息不對(duì)稱，這種雙元控制主體的矛盾，使得管理層愿意并且能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部人控制，為滿足個(gè)人利益而忽視所有者的利益，這是管理層提供失真的會(huì)計(jì)信息的必要性。

從博弈論的角度我們可以得到會(huì)計(jì)信息失真實(shí)現(xiàn)的可能性。假設(shè)M、N是市場(chǎng)上的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，A公司希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能本公司出具一份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告，如果M愿意接受這一要求而N拒絕，那么M將獲得A公司的青睞，奪取這一市場(chǎng)份額，M、N的收益為（R，0）；如果M堅(jiān)持準(zhǔn)則拒絕這一要求，那么N將獲得這一市場(chǎng)份額，M、N 的收益為（0，R）；如果 M、N 均同意順從舞弊，那么M、N分享市場(chǎng)份額，獲得收益為（R1，R2）；如果M、N均拒絕這一要求，那么A公司將會(huì)尋找其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，M、N均失去這份市場(chǎng)份額，獲得收益為（0，0）。因此，M、N的占優(yōu)選擇都會(huì)是順從A公司的要求參與會(huì)計(jì)舞弊。

另外，在我國(guó)存在著一種特殊的所有者形式，即國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體缺位。我國(guó)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的有效需求本身就不足，國(guó)有企業(yè)由于缺乏人格化的組織或個(gè)人來(lái)代表國(guó)家行使所有者的職責(zé)，更是缺乏追求會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)力。

（二）企業(yè)外部信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息失真

我國(guó)目前是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，它區(qū)別于原來(lái)采用的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式最重要的原因是，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)。從根本上說(shuō)，企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息失真的原因在于企業(yè)從會(huì)計(jì)造假中得到的收益大于其違規(guī)成本。那么，對(duì)企業(yè)外部信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息失真的根源探析就要從下面的等式中展開(kāi)：

法律風(fēng)險(xiǎn)=被發(fā)現(xiàn)的概率*懲處力度

公式中的“法律風(fēng)險(xiǎn)”是對(duì)企業(yè)違規(guī)成本的衡量，“被發(fā)現(xiàn)的概率”取決于監(jiān)管機(jī)制的效率效果，“懲處力度”主要依賴于當(dāng)前法律法規(guī)的規(guī)定。即，企業(yè)外部信息使用者得到的會(huì)計(jì)信息失真的原因就可以歸結(jié)為以下兩個(gè)方面。

1.會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不完善

首先，會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的范圍界定并不清晰，這就為會(huì)計(jì)的執(zhí)法帶來(lái)了許多認(rèn)定上的不確定性。其次，會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)會(huì)計(jì)信息失真量刑過(guò)輕。如我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，偽造、編造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，以及藏匿或故意銷(xiāo)毀應(yīng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，在通報(bào)的同時(shí)對(duì)單位罰款5000-10萬(wàn)元，對(duì)個(gè)人（直接責(zé)任人）罰款3000-5萬(wàn)元。④對(duì)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這樣的罰款相比于其從違反法律法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊中得到的收益而言無(wú)疑是九牛一毛，威懾力太小。最后，會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的不完備還有一個(gè)重要的原因是，相關(guān)法律法規(guī)之間缺乏配套性，不能很好地相互補(bǔ)充、相互牽制。如《會(huì)計(jì)法》規(guī)定“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，但在現(xiàn)行《刑法》中并未對(duì)這其中提及的“刑事責(zé)任”進(jìn)行配套的解釋說(shuō)明，這樣一來(lái)，“追究刑事責(zé)任”的規(guī)定就成為了無(wú)法可依的一句空話。

2.監(jiān)管機(jī)制不健全

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)監(jiān)督是政府監(jiān)督的一個(gè)環(huán)節(jié)。但進(jìn)入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段后，由于會(huì)計(jì)信息的提供者是企業(yè)，但需求者卻是社會(huì)性的，這二者的矛盾使得會(huì)計(jì)不可能獨(dú)立地履行監(jiān)督職能。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法重構(gòu)了單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督和國(guó)家監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系。然而，這種監(jiān)管機(jī)制在現(xiàn)行的實(shí)踐中仍然很不健全。比如單位內(nèi)部監(jiān)督，它的主體是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)人員，然而會(huì)計(jì)人員由本單位直接領(lǐng)導(dǎo)，必然不會(huì)忤逆本單位領(lǐng)導(dǎo)人的意圖來(lái)揭發(fā)會(huì)計(jì)造假的行為。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督，由于其自身的獨(dú)立性，很難對(duì)單位內(nèi)部的隱秘的會(huì)計(jì)行為做到完全了解。對(duì)于國(guó)家監(jiān)督，其監(jiān)督對(duì)象數(shù)目龐大，監(jiān)督成本高，不可能對(duì)每家企業(yè)都進(jìn)行監(jiān)督。正是由于這些實(shí)際操作中的各種問(wèn)題，監(jiān)管機(jī)制不健全使得會(huì)計(jì)信息失真被發(fā)現(xiàn)的概率非常小。

目前會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定的會(huì)計(jì)信息失真的懲處力度小，且由于執(zhí)法不嚴(yán)、監(jiān)管不力造成的會(huì)計(jì)信息失真被發(fā)現(xiàn)的概率低，因此，會(huì)計(jì)信息失真的違規(guī)成本低廉。將這項(xiàng)違規(guī)成本與違規(guī)收益相比，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的理性人勢(shì)必會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，以追求企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

四、會(huì)計(jì)信息失真的監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

會(huì)計(jì)信息失真的治理，首先應(yīng)該完善立法，加強(qiáng)執(zhí)法，而且針對(duì)目前會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的缺陷需要進(jìn)行創(chuàng)新性的改進(jìn)。針對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的不同根源，治理會(huì)計(jì)信息失真的監(jiān)管機(jī)制也要立足內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面。

（一）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

既然企業(yè)內(nèi)部所有者從管理者得到的會(huì)計(jì)信息失真主要是由當(dāng)前所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的產(chǎn)權(quán)制度造成的委托代理問(wèn)題，那么要從解決這一問(wèn)題，首先要對(duì)當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)制度做出一定的調(diào)整，完善公司的法人治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)處于社會(huì)主義初級(jí)階段，目前的經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)模式，但是國(guó)有股在許多公司股權(quán)中占相當(dāng)大的比重。因此，對(duì)國(guó)有股的改造與監(jiān)管是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新的主要突破點(diǎn)?，F(xiàn)階段在上市公司中，國(guó)有股轉(zhuǎn)讓的傾向是通過(guò)增加法人股股東的持股比例和法人股大股東的引入來(lái)實(shí)現(xiàn)的，使上市公司從“所有者缺位”導(dǎo)致的治理結(jié)構(gòu)混亂中找到了一個(gè)實(shí)實(shí)在在的法人治理主體。除此之外，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)私有化的另一個(gè)有效方法是實(shí)現(xiàn)管理層收購(gòu)，管理者成為公司股東，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一。管理層收購(gòu)后，委托代理制下的信息不對(duì)稱、利益不對(duì)等的問(wèn)題都會(huì)得以解決，監(jiān)管成本也都會(huì)大大降低。

（二）企業(yè)外部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

20世紀(jì)90年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長(zhǎng)。然而，自2000年以來(lái)，美國(guó)一個(gè)個(gè)著名大公司在短時(shí)間內(nèi)相繼爆出財(cái)務(wù)造假丑聞或申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，其中既有安然、世通等聲名顯赫的上市公司，也包括著名的審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信、普華永道，還有頂級(jí)的世界金融機(jī)構(gòu)花旗銀行、摩根大通銀行、美林證券等等。這些舞弊丑聞?wù)痼@了美國(guó)政府，也給世界經(jīng)濟(jì)籠罩了前所未有的陰影。之后，美國(guó)總統(tǒng)、國(guó)會(huì)、證券交易委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“證交會(huì)”）等各部分紛紛采取了大規(guī)模、大力度的整治措施，這些措施效果顯著，非常值得我國(guó)學(xué)習(xí)與借鑒。

1.重新分配監(jiān)管力量

我國(guó)三位一體的監(jiān)管機(jī)制并未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管效果，原因在于國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、公司內(nèi)部監(jiān)督并沒(méi)有進(jìn)行合理的分工與協(xié)作。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)《薩班斯-奧克斯利法案》(簡(jiǎn)稱“薩奧法案”)規(guī)定：創(chuàng)立一個(gè)5人組成的“上司公司審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”，對(duì)違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員擁有調(diào)查、執(zhí)法和懲罰權(quán)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也處于行業(yè)自治狀態(tài)，其監(jiān)管未納入法律規(guī)定，國(guó)家監(jiān)督最具獨(dú)立性，然而最不可能接近企業(yè)內(nèi)部來(lái)了解企業(yè)各項(xiàng)信息，所以，國(guó)家監(jiān)督的對(duì)象可以重新界定為國(guó)有單位、與公眾利益有關(guān)的單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，社會(huì)監(jiān)督對(duì)象為其他單位，這樣，各種監(jiān)管力量適當(dāng)分工，彼此協(xié)作，增加了會(huì)計(jì)監(jiān)管的可操作性和有效性。

2.加大處罰力度

美國(guó)2002年7月通過(guò)的《薩奧法案》重新規(guī)定了會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度：創(chuàng)立一項(xiàng)有關(guān)證券欺詐的重罪，最高徒刑可判25年；對(duì)企業(yè)高管欺詐罪行的懲罰由原來(lái)的5年徒刑提高到了20年；對(duì)犯有欺詐罪的個(gè)人和公司的罰金最高可達(dá)500萬(wàn)美元和2500萬(wàn)美元。我國(guó)立法機(jī)關(guān)面對(duì)目前會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重現(xiàn)狀，不僅要加大對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲處力度，還要進(jìn)行民事和刑事責(zé)任的制度建設(shè)。總之，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，增加其違規(guī)成本，這樣，企業(yè)才能規(guī)范自身行為，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)與外界聯(lián)系的最重要的紐帶，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)投資者、債權(quán)人、國(guó)家和政府、社會(huì)公眾都有重要的意義。會(huì)計(jì)信息失真的根源從內(nèi)部來(lái)說(shuō)，主要在于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；從外部來(lái)說(shuō)，主要在于違規(guī)成本低于違規(guī)將會(huì)獲得收益。為了解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，各種監(jiān)管力量應(yīng)該形成合力，建設(shè)國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督“三位一體”的監(jiān)管體制，另外，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的處罰力度，增強(qiáng)執(zhí)法效果，這樣，才能最有效地防范會(huì)計(jì)信息失真，為我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造一個(gè)健康的環(huán)境。

[1]唐國(guó)平,鄭海英.會(huì)計(jì)、企業(yè)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)：會(huì)計(jì)信息失真的廣角透視與思考[J].會(huì)計(jì)研究,2001（7）.

[2]吳聯(lián)生.會(huì)計(jì)信息失真的“三分法”：理論框架與證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2003（1）.

[3]吳聯(lián)生.企業(yè)會(huì)計(jì)信息違法性失真的責(zé)任合約安排[J].經(jīng)濟(jì)研究，2001（2）.

[4]王雄元.《我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真法律責(zé)任分析[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2003（1）.

[5]蔣堯明,羅新華.有效需求主體的缺失與會(huì)計(jì)信息失真[J].會(huì)計(jì)研究，2003（8）.

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①資料來(lái)源：《南方都市報(bào)》1999年7月8日。

②資料來(lái)源：中國(guó)證券網(wǎng)，2010年11月28日。

③資料來(lái)源：《證券市場(chǎng)周刊》，2013年第6期。

④資料來(lái)源：我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第44條規(guī)定。