離職后福利確認(rèn)和計(jì)量存在的問題

□文/李福瓊

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所重慶分所 重慶）

隨著企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，離職后福利計(jì)劃的日益發(fā)展，舊職工薪酬準(zhǔn)則在執(zhí)行中缺乏具體針對(duì)性與可操作性。舊職工薪酬準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南在執(zhí)行中暴露出一些問題，例如長(zhǎng)期辭退福利計(jì)劃導(dǎo)致的應(yīng)付職工薪酬的估計(jì)和折現(xiàn)等，需要對(duì)就職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以補(bǔ)充說明，以提供職工薪酬準(zhǔn)則的針對(duì)性和可操作性。2011年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)——雇員福利》完成了一系列的重大修改。為體現(xiàn)國(guó)際趨同，迎合企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，解決舊職工薪酬準(zhǔn)則與企業(yè)發(fā)展情況不相適應(yīng)的問題，財(cái)政部修訂了職工薪酬準(zhǔn)則，要求企業(yè)在2014年7月1日起開始實(shí)行，并作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。本文將探索修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則中關(guān)于離職后福利在確認(rèn)和計(jì)量中存在的問題，以尋求解決辦法。

一、離職后福利定義及分類

離職后福利是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供各種形式的報(bào)酬和福利。比如基本養(yǎng)老養(yǎng)老金、失業(yè)保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金，以及退休后企業(yè)按期支付給職工的各種津補(bǔ)貼等。離職后福利計(jì)劃是企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

（一）設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃是向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃，對(duì)于設(shè)定提存計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本；這類計(jì)劃通常包括基本養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)、企業(yè)年金，按法律上規(guī)定交費(fèi)，到員工退休或失業(yè)后，企業(yè)無進(jìn)一步支付補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃是除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。如商業(yè)性或契約式補(bǔ)充養(yǎng)老支付或醫(yī)療保險(xiǎn)或其他相關(guān)計(jì)劃，比如：銀行、大型國(guó)企、央企規(guī)定凡在企業(yè)中工作至退休的員工可每月在法定受保范圍外還享受公司給予1，000 元；或規(guī)定退休后獲得一套老年公寓，享有終身使用權(quán)；或公司定期向商業(yè)保險(xiǎn)公司支付，規(guī)定員工在退休后每月領(lǐng)取800 元；或公司自設(shè)資金池，定期繳費(fèi)以支付未來給予退休員工的費(fèi)用。

（三）設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別。設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)分，取決于離職后福利計(jì)劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)以企業(yè)應(yīng)向獨(dú)立主體繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨(dú)立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報(bào)，從而精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上要由職工來承擔(dān)。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上由企業(yè)來承擔(dān)。

二、離職后福利計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量

（一）設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量。針對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量，準(zhǔn)則修訂前后并未發(fā)生變化。企業(yè)通常設(shè)計(jì)的設(shè)定收益計(jì)劃包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、為職工繳納的商業(yè)保險(xiǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日為換取職工在會(huì)計(jì)期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨(dú)主體繳存的提存金，確認(rèn)為職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。繳納的金額通常來源于社保繳納基數(shù)與繳納比例相乘，對(duì)于繳納的基數(shù)和比例通常比較容易獲取。商業(yè)保險(xiǎn)取決于與保險(xiǎn)公司簽訂合同中約定的每月應(yīng)承擔(dān)的金額。

（二）原有設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)和計(jì)量存在的問題。針對(duì)企業(yè)設(shè)計(jì)的設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量，舊職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定無針對(duì)性和可操作性。在舊職工薪酬準(zhǔn)則修訂之前，企業(yè)為職工設(shè)計(jì)的設(shè)定的受益計(jì)劃，通常在職工退休后實(shí)際支付約定的福利時(shí)才確認(rèn)為職工薪酬負(fù)債并計(jì)入支付當(dāng)期損益。原有的設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)計(jì)量方式導(dǎo)致職工為企業(yè)提供服務(wù)和相關(guān)成本費(fèi)用計(jì)入的會(huì)計(jì)期間錯(cuò)位，不符合配比原則。職工根據(jù)企業(yè)的設(shè)定收益計(jì)劃而享有的報(bào)酬，只有職工在該企業(yè)工作到退休后方可享受，實(shí)質(zhì)應(yīng)屬于職工為企業(yè)提供服務(wù)所應(yīng)獲取報(bào)酬，但這部分報(bào)酬需要延遲到職工退休后才享有。但由于報(bào)酬支付時(shí)間與職工提供勞務(wù)的時(shí)間不匹配，導(dǎo)致職工為企業(yè)提供服務(wù)和相關(guān)成本費(fèi)用計(jì)入的會(huì)計(jì)期間不一致。產(chǎn)生的后果不符合收入成本配比原則，已確定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)沒有進(jìn)行計(jì)量，導(dǎo)致企業(yè)少計(jì)負(fù)債虛增凈資產(chǎn)。

（三）修訂后的設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定的公式將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理通常包括四個(gè)步驟：

根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用無偏且一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等做出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)按照本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值，所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。

根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則第十六條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條和第十七條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。

三、設(shè)定受益計(jì)劃在實(shí)際執(zhí)行過程中存在的問題及建議

任何一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定，在實(shí)際執(zhí)行過程中總會(huì)存在各種問題，使得其推行較為不易，設(shè)定受益計(jì)劃的推行也不例外。在實(shí)務(wù)中，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求確認(rèn)和計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃存在以下問題：

（一）鑒于考核機(jī)制管理層推進(jìn)該項(xiàng)會(huì)計(jì)變更的意愿不強(qiáng)。根據(jù)修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則第三十條對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，除本準(zhǔn)則三十一條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。根據(jù)第28 號(hào)準(zhǔn)則：會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益。設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整涉及到享有設(shè)定受益計(jì)劃的所有職工（含已經(jīng)退休的職工）；追溯調(diào)整法的處理方式，將導(dǎo)致企業(yè)在調(diào)整當(dāng)期的凈資產(chǎn)會(huì)有相當(dāng)金額的縮水。對(duì)凈資產(chǎn)指標(biāo)有要求特別是績(jī)效考核指標(biāo)中包含了凈資產(chǎn)指標(biāo)的企業(yè)，該項(xiàng)政策的推行存在一定的阻力。

（二）企業(yè)財(cái)務(wù)人員的水平有待提高。新修訂準(zhǔn)則的出臺(tái)，需財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行反復(fù)學(xué)習(xí)和把握，才能熟練運(yùn)用到實(shí)際工作中。但部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員特別是非公眾公司財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的主管意愿不強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員通常缺少參與接受外部培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對(duì)新修訂職工薪酬準(zhǔn)則的理解不深，掌握程度不夠，不能很好運(yùn)用于實(shí)際工作。

（三）出于對(duì)成本的考慮，企業(yè)不愿求助于精算服務(wù)。由于企業(yè)需要確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的義務(wù)，需要在職工退休后支付，實(shí)際支付期與確認(rèn)期存在的差異，需要采取相對(duì)一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等作出估計(jì)，再計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。設(shè)定受益計(jì)劃的最終義務(wù)受到許多變量的影響，如職工離職率、死亡率、職工繳付的提存金等。這樣的精算工作往往屬于精算師的業(yè)務(wù)范疇。由于該項(xiàng)服務(wù)不能為企業(yè)帶來實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)不愿意多付精算成本。

會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的對(duì)凈資產(chǎn)的減少是一個(gè)累積數(shù)，不能直接歸于執(zhí)行政策變更當(dāng)期的管理者。建議上級(jí)主管或考核部門，針對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更帶來的影響做好銜接過渡工作，減少因業(yè)績(jī)考核原因產(chǎn)生推進(jìn)此項(xiàng)政策變更的阻力。建議企業(yè)督促或者激勵(lì)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則，提升他們的學(xué)習(xí)意愿，同時(shí)為財(cái)務(wù)人員提供參加培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，以提高財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)核算水平。如果企業(yè)設(shè)計(jì)的設(shè)定受益計(jì)劃比較復(fù)雜，精算難度較大，為了更公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，建議企業(yè)對(duì)該項(xiàng)政策變更的測(cè)算工作外包給具有精算服務(wù)資格的機(jī)構(gòu)。

［1］朱永永.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的思考［J］.中國(guó)管理信息化，2008.5.

［2］步丹璐，余婷.淺析新準(zhǔn)則下的職工薪酬［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013.7.