面向功能和時間的安全成本計量屬性研究*

崔冰+侯學博

【摘 要】 搭建安全成本核算架構、完善安全成本核算方法的關鍵問題之一是安全成本的合理定量，這要求慎重選擇安全成本的計量屬性。安全成本重在其功能性，計量屬性則強調時態(tài)問題，所以文章在對安全成本和計量屬性的內涵分析基礎上，面向功能和時間解析安全成本的結構，提出安全成本明細項目計量屬性的合理選擇，為企業(yè)更好地進行安全成本核算和安全生產管理提供可靠相關的數據支持，以期促進我國企業(yè)安全生產現狀的改善。

【關鍵詞】 安全成本; 計量屬性; 時間特征

中圖分類號：F234.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0028-04

企業(yè)安全形勢的嚴峻和人們對企業(yè)安全生產的需求已經逐漸顯現為經濟乃至社會的不和諧因素，普遍理解為“不存在能夠導致人身傷害和財產損失”狀態(tài)的“安全”一詞也逐漸被賦予了更多的社會意義和經濟意義，外延已經擴展至人身和財產之外的社會環(huán)境和生態(tài)環(huán)境。企業(yè)尤其是高危行業(yè)企業(yè)不可避免要產生更多的安全成本來緩解日益尖銳的安全矛盾，安全成本有必要成為單獨的成本項目并且單獨計量核算。其中的關鍵問題是安全成本具體內容的確定和計量，即安全成本的結構劃分及基于此的計量屬性選擇。本文首先根據安全成本的內涵將安全成本的結構劃分為四個功能層級，并解釋各功能性成本項目的含義，然后分析每項安全成本的時間特征，最終確定最合適的計量屬性。

一、安全成本和計量屬性的內涵分析

（一）安全成本的內涵

成本是為過程增值或結果有效已付出或應付出的資源代價。據此，安全成本的內涵可以解釋為企業(yè)為了安全增值或者達到與維持某種安全狀態(tài)已付出或應付出的各種資源總和。

成本都有目的性，安全成本的目的是為了達到和維持相對理想的安全狀態(tài)或者應對不安全狀態(tài)的風險，但是分析其經濟實質，企業(yè)之所以會發(fā)生安全成本，歸根結底是因為其增值性或者說它對企業(yè)其他增值活動的保障性。安全成本的增值性與生產性成本等的增值性相比雖然比較間接，而且?guī)в忻黠@的滯后性和不確定性，但是也有長效性和多效性等優(yōu)勢，不容企業(yè)忽視。而且從羅云（2010）等的定量分析來看，安全的“產出”往往是“增值產出”遠遠大于“減損產出”。

資源代價是一個總量的概念，既包括過去某一時間已經付出的，也包括還沒有付出但是應該于現在或未來某一時間付出的各種安全成本。資源代價并不僅指成本的耗費，還包括成本的補償，企業(yè)安全管理所追求的就是以最小的安全成本耗費獲取最大的補償，最大限度地實現企業(yè)的經濟和社會價值。

（二）計量屬性的內涵——時間特征分析

計量屬性是被計量對象數量特征的屬性，其選擇是將核算對象價值貨幣化的關鍵環(huán)節(jié)。我國目前主要的計量屬性有歷史成本、公允價值、現值、重置成本和可變現凈值。

歷史成本是面向過去的計量屬性，計量已經發(fā)生的交易或事項，可以稱其為歷史性計量屬性。由于歷史成本按照交易或事項發(fā)生時的實際金額計量，所以可靠性和可驗證性較強，目前仍是最主要的會計計量屬性。

公允價值、現值、重置成本和可變現凈值分別從不同角度計量交易或事項的現時狀態(tài)，是面向現在或未來的計量屬性，可稱其為現時性計量屬性，是重要的輔助性計量屬性。其中，公允價值強調交易的公平性、實時性;現值更多地關注未來的現金流量和貨幣時間價值;重置成本和可變現凈值則是針對特定狀態(tài)（成新率、產品加工程度）下的項目，區(qū)分“買進”或“賣出”計量核算對象的價值。它們的特點是數據的取得受限于市場環(huán)境和估值技術，需要更多的人為估計，數據的可靠性尚不及歷史成本。但是其較高的相關性使得應用范圍越來越廣，尤其是公允價值計量屬性，無論理論層面還是實務層面，大有趕超歷史成本的態(tài)勢。

二、雙維度安全成本分析

就功能性而言，安全成本分為企業(yè)主動投入的保證性安全成本和被動產生的由安全風險所致的損失;就時間特征而言，安全成本具有歷史性或者現時性。本文首先將安全成本劃分為四個功能層級，即Ⅰ級安全成本總和，Ⅱ級保證性安全成本和損失性安全成本，Ⅲ級保證性的安全生產成本和安全管理成本、損失性的內部安全損失和外部安全損失，Ⅳ級是更多的明細成本項目。在結構分析基礎上，增加了時間維度，分析了安全成本各明細項目的時間特征，如圖1所示。

（一）功能維度分析

安全成本分為保證性和損失性安全成本正契合了安全成本的涵義：保證性安全成本主要指為了達到和維持相對理想的安全狀態(tài)的成本，損失性安全成本則主要是指應對不安全狀態(tài)的風險產生的損失，還包括一小部分因為安全設施或安全材料的非安全原因導致毀損、丟失等造成的損失。

1.安全生產費用包括了生產環(huán)節(jié)中產生的保證性安全成本，是企業(yè)產品成本的一部分。

安全設備包括外購安全生產、防護及監(jiān)測設備及設施，自建或改擴建安全生產、防護及監(jiān)測工程等，形成固定資產后每期計提折舊等計入成本的金額為安全設備費。

安全材料費指不符合安全設備確認條件的安全周轉材料消耗，主要包括勞保用品、防護設施（低值易耗）及材料、消防器材等。

安全生產人工費指專門從事安全工作或者崗位職責中安全性質工作占一定比例（可識別）的生產人員的薪酬（不含安全補助）等。專職安全生產人員薪酬全部計入安全成本，安全工作占崗位職責一部分的人員薪酬按時間、工作量或作業(yè)比例分攤后計入產品成本和安全成本。

安全技術費包括安全技術的購進和研究開發(fā)費用。如果形成無形資產，還必須按照無形資產的要求進行計量。

安全補助費主要包括安全保險、安全崗位津貼及各種安全獎勵，如生產人員有一定的工作量或工作時間與安全生產有關，其補助費按時間、工作量或作業(yè)比例進行分攤分別計入產品成本和安全成本。

安全生產管理費主要指生產現場由生產管理人員產生的安全管理費用，比如領用生產材料等物資。如生產管理人員有一定的工作量或工作時間與安全生產管理有關，其工資按時間、工作量或作業(yè)比例進行分攤分別計入制造費用和安全成本。

2.安全管理費用包括企業(yè)管理和監(jiān)督各項安全工作產生的歸屬于某一期間的費用。

安全管理人工費指的是安全管理人員和安檢人員的薪酬。該項目需要注意的是：如果是專職安全管理及安檢人員，薪酬全額計入安全管理費用;如果是兼職安全管理及安檢人員，薪酬可按崗位職責規(guī)定比例或實際工作量比例分攤分別計入管理費用和安全成本。

安全維護費主要包括安全監(jiān)測、檢查及維修費項目，參照我國目前的會計準則，安全設施等的維修費應當計入當期費用，也就是計入安全管理費用，而不是計入制造費用，即使該安全設施是用于進行安全生產的。

安全保險費主要指企業(yè)給員工購買的各類安全性質的商業(yè)保險。

安全宣傳培訓費主要指各種安全意識、安全知識和安全文化等的宣傳費用，比如安全宣傳片、安全標語等的制作費用，還有企業(yè)內部人員的安全教育培訓費，比如進行新進員工的安全培訓、原有職工的安全繼續(xù)教育和舉辦安全知識講座等。

安全信息費包括安全情報和信息的收集、儲存、整理、分析、反饋等費用。

3.內部安全損失指的是安全原因造成的企業(yè)內部人員、生產或財產的損失，也包括安全設施材料的處置損失和安全事故外的其他非常損失。

內部醫(yī)療賠償費包括企業(yè)承擔的安全原因造成的內部人員傷亡的醫(yī)療費、賠償費。

內部事故處理費主要指安全事故發(fā)生后的內部搶救費用、善后費用等，不包括醫(yī)療費和賠償款。

內部訴訟費指的是企業(yè)與內部人員因為安全原因發(fā)生糾紛產生的訴訟等費用。

安全設備損失包括安全設施處置損失、非常損失以及安全事故后的維修費等。

安全材料損失包括安全材料非常損失和因安全原因造成的其他材料的丟失、毀損等損失。

安全生產損失包括安全因素引起的停工、返工損失費和恢復生產費等。

內部無形損失包括安全原因導致員工精神損失、企業(yè)商譽損失等。

4.外部安全損失指的是安全問題導致的企業(yè)外部人員或財產的損失，以及應對企業(yè)相關事宜如訴訟、行政處罰、環(huán)境治理等的費用。

外部醫(yī)療賠償費包括安全原因造成的傷亡人員的醫(yī)療費、賠償費用，以及社會其他財產損失的賠償款。

外部事故處理費主要指安全事故發(fā)生后的外部搶救費用、善后費用等，不包括醫(yī)療費和賠償款。

外部訴訟費主要指由于安全事故等引發(fā)的企業(yè)與社會其他個人、組織的各類糾紛導致訴訟而產生的費用。

安全處罰是指由于企業(yè)安全工作未達到法律法規(guī)規(guī)定或有關部門要求而產生的行政性罰款。

生態(tài)治理費主要指安全工作不到位或事故造成的生態(tài)環(huán)境損害產生的治理、恢復費用。

社會無形損失包括安全問題致使環(huán)境破壞、公眾信心喪失及恐慌給企業(yè)帶來的生產、銷售、商譽等損失。

（二）時間維度分析

安全成本各功能項目的時間特征可以分為三類：單一歷史性的成本項目、單一現時性的成本項目和雙重時間維度的成本項目，統(tǒng)計情況見表1。

1.安全生產成本

安全生產成本中的安全生產人工費、安全補助費和安全生產管理費都按業(yè)務發(fā)生時的金額計價，具有歷史性。特殊的是安全設備費、安全材料費和安全技術費，三者都是在初始計量時形成相應資產、費用，按歷史成本計價，具有歷史性;后續(xù)計量如果計提資產減值，則具有了現時性。

2.安全管理成本

此類安全成本屬于期間費用，具有歷史性。

3.內部安全損失

其中，內部醫(yī)療賠償費、內部事故處理費、內部訴訟費和安全生產損失費都按發(fā)生成本的實際金額計價，具有歷史性。

如果在后續(xù)計量時相關設備或材料發(fā)生了價值減損，那么相關損失費的計量就因此具有了現時性。

內部無形損失很特殊，具有隱蔽性和時滯性，企業(yè)無需立即付出代價，但是在企業(yè)日后的經營中會影響企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，發(fā)生現金流出或減少現金流入，其價值計量現時性非常顯著。

4.外部安全損失

大多數企業(yè)外部損失具有歷史性，直接計入當期損益，比如外部醫(yī)療賠償費、外部事故處理費、外部訴訟費和安全處罰等。

生態(tài)治理費指的是企業(yè)需要繳納的環(huán)境恢復、維護等費用，具有歷史性。如果需要購置排污處理、監(jiān)測等設備，則形成安全設施費，不屬于企業(yè)外部損失。

外部無形損失同內部無形損失，具有現時性。

三、安全成本計量屬性的確定

符合確認條件的各功能性安全成本，其定量的關鍵是計量屬性的選擇。同一項安全成本，選擇歷史成本還是公允價值等現時性計量屬性所得的數值一般是不一樣的。哪種計量屬性最適合該成本項目，計量結果最符合利益相關者的要求，主要取決于計量對象本身的功能和時間性質，另外，還要兼顧會計信息質量要求和成本效益原則。

（一）單一歷史性的成本項目

安全成本中僅具有歷史性時間特征的項目占大多數，24項中有17項，達到70.83%，大多直接計入相應成本或費用，屬于一次性計量，不涉及后續(xù)計量問題，也不需考慮時間價值。這類安全成本可以直接選擇歷史性計量屬性即歷史成本。

（二）單一現時性的成本項目

單一現時性的成本項目數量是最少的，僅有2項，占24項的比例為8.83%，分別是內部無形損失和外部無形損失。這類損失通常沒有價格或不能交易，歷史成本計量不現實，所以一般采用特殊的估值技術計算，比如商譽損失估價的超額收益法、環(huán)境損失測算的市場價值法等。這些估值技術一般根據未來現金流量按照一定折現率計算現值，或者尋找替代成本或機會成本計算公允價值，可見計量屬性選擇現值或公允價值較適宜。

（三）雙重時間維度的成本項目

雙重時間維度的成本項目共5項，占20.84%，包括安全設備費、安全材料費、安全技術費、安全設備損失和安全材料損失。這5項安全成本都是先期形成的各種資產成本或損失的結轉，計量屬性因為后續(xù)計量的變化，主要是由于減值準備的計提，兼具了歷史性和現時性，應視具體情況選擇公允價值、現值、重置成本或可變現凈值。

1.安全設備費和安全設備損失

安全設備使用期內如果沒有發(fā)生資產減值，安全設備費和安全設備損失的計量屬性保持其初始計量屬性，即歷史成本。

使用期內如果發(fā)生了貶值，遵循謹慎性則需計提減值準備，形成安全設備減值損失，同時影響后續(xù)期間的折舊和其他損失成本金額的計量。安全設備計提減值準備時按照可收回金額計價，其計算以公允價值或是現值為基礎，選公允價值減去處置費用與現值之間較高者。可見，針對已計提減值準備的安全設備，這兩項安全成本可以選擇公允價值或現值作為計量屬性。

2.安全材料費和安全材料損失

與安全材料相關的安全成本的計量屬性也與資產減值計提與否息息相關。不存在跌價現象，安全材料的初始計量和后續(xù)計量都采用歷史成本，其消耗或損失也應選擇歷史成本作為計量屬性。一旦跌價，企業(yè)應該計算材料的可變現凈值，計提存貨跌價準備，計量屬性相應轉變?yōu)榭勺儸F凈值。

3.安全技術費

當期的費用性安全技術支出屬于安全生產費用且不會形成無形資產，按照實際成本計價，可選擇歷史成本為其計量屬性。

當企業(yè)購買或自主研發(fā)的安全性技術、專利等符合資產確認的條件時，應確認無形資產，并按照實際成本入賬。后續(xù)期間若不貶值，則攤銷費用采用歷史成本計量屬性;如果發(fā)生了減值，則確認的資產減值損失和后期的攤銷金額都會受到可收回金額的影響。可收回金額的確定取決于計算的現值或公允價值孰高，故現值和公允價值都有可能成為其計量屬性。

四、總結

安全成本的內涵剖析和結構劃分對于企業(yè)正確認識安全成本具有重大意義，也使得安全成本的科學計量成為可能。鑒于安全成本的發(fā)生具有明顯的目的性，本文將安全成本的結構劃分為四個功能層級，并進行詳細界定。然后根據每項安全成本的時間特征選擇最契合的計量屬性，保證安全成本定量的準確性。

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