基于營(yíng)改增對(duì)中國(guó)融資租賃發(fā)展產(chǎn)生的影響分析

遠(yuǎn)東國(guó)際租賃有限公司 衛(wèi)希

為刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)出臺(tái)了營(yíng)改增稅收政策。營(yíng)改增即是營(yíng)業(yè)稅改增值稅，我國(guó)這項(xiàng)稅收改革的目的在于減少重復(fù)征稅，降低企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。該政策從2013年8月開始在全國(guó)范圍推廣，目前各地的稅務(wù)申報(bào)平穩(wěn)，我國(guó)的營(yíng)改增稅收改革進(jìn)一步深入。但是新政策下也暴露出了一些新的問題，本文就目前營(yíng)改增稅制對(duì)中國(guó)融資租賃發(fā)展產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。

一、“營(yíng)改增”后融資租賃的稅收

(一)融資租賃“營(yíng)改增”稅制的安排

根據(jù)《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第三條第十一款的規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)位費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。也就是說，經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)，承租方僅就其取得的利息收入差額繳納營(yíng)業(yè)稅，這也符合融資租賃以融物形式融資的行業(yè)本質(zhì)。未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)，需按租賃收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）的規(guī)定，融資租賃作為有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)被納入營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍，按照17%的稅率計(jì)算繳納增值稅，其他小規(guī)模納稅人增值稅增收率為3%。同時(shí)根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文附件二和附件三有關(guān)規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2013〕106號(hào)有關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，增加時(shí)間期限至2015年12月31日。

(二)“營(yíng)改增”對(duì)出租方稅負(fù)的影響

假定出租方應(yīng)收租金總計(jì)A，購入設(shè)備的價(jià)稅總計(jì)B，則出租方營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅則為（A-B）×5%，營(yíng)增改后的增值稅則為（A-B）/1.17×17%，從營(yíng)改增前后的稅收來看（因營(yíng)改增前后均采用差額征稅辦法，為簡(jiǎn)化起見，本文不考慮對(duì)外支付的借款利息等費(fèi)用；同時(shí)因出租方租賃設(shè)備一般是平進(jìn)平出，不考慮進(jìn)銷項(xiàng)稅的時(shí)間影響），營(yíng)改增后融資租賃企業(yè)的綜合稅負(fù)從之前的5%實(shí)際上升到了14.53%,稅負(fù)大大增加。

出租方能否享受到3%即征即退的稅收優(yōu)惠政策，取決于購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)A與應(yīng)收租金總計(jì)B的比例。按照3%來計(jì)算增值稅稅負(fù)變動(dòng)臨界點(diǎn)，即（A-B）/1.17×17%/A=3%，經(jīng)計(jì)算可獲得A/B=17/14。因此，當(dāng)應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)大于臨界值則可享受優(yōu)惠，反之則按17%繳納增值稅不能享受優(yōu)惠。出租方能否通過營(yíng)改增降低稅負(fù)取決于應(yīng)收租金總計(jì)與購入設(shè)備稅收總計(jì)的比例。根據(jù)營(yíng)改增前后稅負(fù)變動(dòng)臨界點(diǎn)（A-B）×5%=（A-B）/1.17×17%=A×3%,則臨界點(diǎn)A/B=5/2，當(dāng)應(yīng)收租金總計(jì)/設(shè)備稅收總計(jì)大于該臨界值，則稅負(fù)將得到減輕，反之稅負(fù)增加。

綜上所述，當(dāng)1＜應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)＜17/14時(shí)，出租方適用營(yíng)改增一般政策，稅負(fù)增加（不能享受即征即退政策）；當(dāng)17/14＜應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)＜5/2時(shí)，出租方能夠享受即征即退優(yōu)惠政策，稅負(fù)增加(較營(yíng)業(yè)稅)；當(dāng)應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)＞5/2時(shí)，出租方能夠享受即征即退政策，稅負(fù)減少（既能享受即征即退政策，同時(shí)也能從營(yíng)改增政策獲得減稅效應(yīng)，但現(xiàn)實(shí)由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，出租方不可能無限制提高租金）。

根據(jù)上文所述，出租方營(yíng)改增后的稅負(fù)增加或者減少主要是通過營(yíng)改增后是否適用優(yōu)惠政策及應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)比例來決定的，從以上數(shù)據(jù)看，17/14＜應(yīng)收租金總計(jì)/購入設(shè)備價(jià)稅總計(jì)＜5/2是出租方較為合理的定價(jià)空間。但此價(jià)格目前在市場(chǎng)上也屬于比較高的定價(jià)，加上即征即退政策即將于2015年12月31日到期，出租方如不能及時(shí)進(jìn)行合理的稅收籌劃，稅負(fù)必然較營(yíng)改增前有較大幅度增加。

(三)“營(yíng)改增”對(duì)承租方稅負(fù)的影響

根據(jù)營(yíng)改增的稅收政策，營(yíng)改增后承租人為一般納稅人的，可獲得租入設(shè)備的增值稅專用發(fā)票從而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這與營(yíng)增改前相比可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅A/1.17×17%，因此營(yíng)改增后承租方由于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣減少了稅負(fù)。

(四)“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃業(yè)稅負(fù)的影響

根據(jù)上述計(jì)算，融資租賃業(yè)稅負(fù)在營(yíng)改增后為出租方稅負(fù)+承租方稅負(fù)=-B/1.17×17%，因此與營(yíng)增改前的稅負(fù)（A-B）×5%相比則實(shí)現(xiàn)了大幅度的降低。若稅負(fù)不轉(zhuǎn)嫁，則這種稅收優(yōu)惠均由承租方享有，而在實(shí)際中，出租方則會(huì)通過提高租金等方式來實(shí)現(xiàn)部分稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁。

二、融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施中存在的一些問題

(一)資金流、發(fā)票流不統(tǒng)一帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

目前營(yíng)改增政策下的資金流、發(fā)票流還很難實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。由于融資租賃分為有形動(dòng)產(chǎn)售后回租與有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)兩種情況。根據(jù)融資租賃的售后回租服務(wù)財(cái)稅[2013]106號(hào)規(guī)定，使得融資租賃的售后回租服務(wù)的資金流、發(fā)票流實(shí)現(xiàn)了一定程度的統(tǒng)一。融資租賃售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)則是指承租方與出租方洽談，出租方融資并將設(shè)備提供給承租方，這里就涉及到了承租方、出租方與設(shè)備供貨商，在整個(gè)過程中就包括了融資租賃合同、貨物買賣合同等多個(gè)合同。此時(shí)，由出租方按照承租方的需求與供貨商簽訂設(shè)備買賣合同，支付貨款并獲得設(shè)備購買交易的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并抵扣增值稅；然后承租方再與出租方簽訂融資租賃合同，并按照合同規(guī)定支付租金，但是這個(gè)環(huán)節(jié)出租方并不能夠全額給承租方開具增值稅發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，這就會(huì)造成承租方不能夠一次性獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，導(dǎo)致資金時(shí)間價(jià)值的損失。

(二)出租方增值稅發(fā)票開具混亂

營(yíng)改增后，承租方應(yīng)通過增值稅納稅人獲得專用發(fā)票，但是實(shí)際操作中的增值發(fā)票的開具存在多種不同的方式。如有的增值稅發(fā)票開具是一次性按照租賃合同進(jìn)行的，有的則是進(jìn)行的分期開具。一次性開具的，國(guó)家能夠提前獲得相應(yīng)的稅收收入，但是與出租方獲得租金的時(shí)間并不一致；而分期開具的單筆業(yè)務(wù)則會(huì)因?yàn)榇嬖谳^大的進(jìn)項(xiàng)稅額使得出租方前期銷項(xiàng)小于進(jìn)項(xiàng)而不需要納稅。

三、融資租賃“營(yíng)改增”的相關(guān)建議

首先需要加強(qiáng)國(guó)家相關(guān)立法的完善，我國(guó)還需要對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的法律法規(guī)體系進(jìn)行借鑒，針對(duì)目前行政部門臨時(shí)出臺(tái)應(yīng)急性行政法規(guī)、規(guī)章的現(xiàn)象，還需要實(shí)現(xiàn)對(duì)融資租賃的稅收立法。建議在如今的法律原則下，研究制定一部具有權(quán)威性、適用于融資租賃業(yè)的專項(xiàng)法律法規(guī)，并在實(shí)際操作中進(jìn)行不斷完善與優(yōu)化，從而促進(jìn)融資租賃業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。其次還需要對(duì)地方性的融資租賃的稅收法律法規(guī)進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。針對(duì)地方融資租賃業(yè)在業(yè)務(wù)領(lǐng)域、交易規(guī)模等方面的差異，還需要在國(guó)家統(tǒng)一法律法規(guī)的約束下，根據(jù)地方的實(shí)際情況，對(duì)融資租賃的稅收制度進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，從而符合地方區(qū)域性的融資租賃業(yè)，在制度合理創(chuàng)新，結(jié)合地方經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，可在融資租賃業(yè)相對(duì)發(fā)達(dá)的地區(qū)進(jìn)行稅收制度的試行，作為營(yíng)改增問題的補(bǔ)充。

總之，我國(guó)的營(yíng)改增政策目前已進(jìn)入全面推行階段，預(yù)計(jì)在2015年，營(yíng)改增政策將覆蓋我國(guó)的全行業(yè)、全領(lǐng)域，這對(duì)融資租賃行業(yè)來說是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。融資租賃企業(yè)一方面要結(jié)合最新的稅收政策進(jìn)行合理的稅收籌劃，另一方面也要積極總結(jié)實(shí)際的稅收問題，回饋給相關(guān)管理機(jī)構(gòu)，以促進(jìn)稅收政策的調(diào)整優(yōu)化。

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