土地開發(fā)稅務(wù)問(wèn)題探討

廣東省鐵路建設(shè)投資集團(tuán)有限公司 陳淼

土地開發(fā)現(xiàn)已成為各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要要素，被各地政府視為增加財(cái)政收入的救命稻草，土地開發(fā)更是公路、鐵路建設(shè)的重要資金來(lái)源。在今年年初召開的全國(guó)鐵路工作會(huì)議上,鐵路沿線土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)被列為2014年鐵路改革的重點(diǎn)任務(wù)之一。

一般來(lái)說(shuō)，土地開發(fā)模式主要有兩種：一級(jí)開發(fā)和二級(jí)開發(fā)。鐵路投資主體與各鐵路沿線市合作建立合資公司，由土地儲(chǔ)備部門與合資公司簽署一級(jí)開發(fā)合作協(xié)議，雙方共同組織實(shí)施省市合作范圍用地紅線范圍的土地征收、補(bǔ)償布置，土地儲(chǔ)備部門委托合資公司組織實(shí)施“五通一平”市政公用設(shè)施建設(shè)，視為一級(jí)開發(fā)；由合資公司通過(guò)招拍掛取得省市合作用地的土地使用權(quán)，實(shí)施二級(jí)開發(fā)或持有土地待增值后轉(zhuǎn)讓，此為二級(jí)開發(fā)階段。

一、一級(jí)開發(fā)

合資公司對(duì)沿線土地進(jìn)行一級(jí)開發(fā)主要是受土地儲(chǔ)備部門的委托將生地變?yōu)槭斓?，并未?shí)質(zhì)擁有土地的使用權(quán)。因此，在土地一級(jí)開發(fā)階段，合資公司所需要交納的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、企業(yè)所得稅。

(一)營(yíng)業(yè)稅

1、視為“建筑業(yè)”或“代理業(yè)”行為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）規(guī)定“納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅?！币虼耍?/p>

(1)在分包工程費(fèi)用占成本比例較高時(shí)，合資公司受托對(duì)沿線土地進(jìn)行“五通一平”等建筑業(yè)勞務(wù)，可用其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額，用“建筑業(yè)”稅目按3%繳納營(yíng)業(yè)稅。

(2)在自行開發(fā)的情況下，如按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅則需就取得的收入全額征稅，稅負(fù)較高。公司要分開核算，將一部分的開發(fā)行為視為代理行為，采用以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額，按5%比例計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、視為金融業(yè)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅

在一級(jí)開發(fā)過(guò)程中，合資公司由于代土地儲(chǔ)備部門墊付有關(guān)費(fèi)用而向其另外收取的資金成本占用費(fèi)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）>的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，視為貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目按5%繳納營(yíng)業(yè)稅。

(二)其他稅種

(1)城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加是以實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅為計(jì)稅依據(jù)，分別適用7%、3%、2%的稅率。

(2)由于各合資公司基本上不屬于國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新企業(yè)或小型微利企業(yè)，因此應(yīng)適用25%的所得稅率。取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入，扣除相對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與業(yè)務(wù)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。

二、二級(jí)開發(fā)

在土地一級(jí)開發(fā)后，合資公司若通過(guò)招拍掛取得省市合作用地的土地使用權(quán)，則可以實(shí)施二級(jí)開發(fā)或轉(zhuǎn)讓土地。其中各環(huán)節(jié)的涉稅情況如下：

(一)取得土地使用權(quán)環(huán)節(jié)

合資公司通過(guò)招拍掛取得土地使用權(quán)，需繳納土地出讓金，并按3%繳納契稅。

(二)取得土地使用權(quán)后直接開發(fā)

取得土地使用權(quán)后，不管是直接開發(fā)或者轉(zhuǎn)讓，在持有期間均需以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)繳納土地使用稅。納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)。

在二級(jí)開發(fā)過(guò)程涉及的稅種包括營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等，合資公司可視開發(fā)用途不同繳納。

(1)開發(fā)后自用：需繳納土地使用稅、房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅以房屋的計(jì)稅余值計(jì)稅依據(jù)，按年稅率為1.2%繳納。

(2)開發(fā)后出租：需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù)，按年稅率為12%繳納。營(yíng)業(yè)稅以房產(chǎn)租金收入為計(jì)稅依據(jù)，按照屬于“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”5%稅率繳納。

(3)開發(fā)后銷售：一般需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅等。

營(yíng)業(yè)稅：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。計(jì)稅依據(jù)即納稅人的營(yíng)業(yè)額。

土地使用稅：在開發(fā)產(chǎn)品全部交付給業(yè)主次月起，房地產(chǎn)企業(yè)就不存在開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù)。

房產(chǎn)稅：主要指在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室等臨時(shí)性房屋，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。土地增值稅：是銷售環(huán)節(jié)繳納稅額較高的稅種，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。如：

(1)采用代建房的方式開發(fā)項(xiàng)目。也就是代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房屋報(bào)酬的行為。代建房行為取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入的性質(zhì)，稅法規(guī)定代建房行為不屬于土地增值稅的征收范圍。按照我國(guó)營(yíng)業(yè)稅法的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司代建房屋只需按建筑業(yè)3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，采用代建房屋方式不僅可以免繳土地增值稅，而且還可以減少營(yíng)業(yè)稅的負(fù)擔(dān)。

(2)利用稅收優(yōu)惠政策?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第八條第1項(xiàng)規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此可通過(guò)調(diào)整各住宅比例，增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本，權(quán)衡項(xiàng)目分開核算各住宅的增值額與項(xiàng)目整體核算增值額的稅負(fù)高低等方式利用稅收優(yōu)惠政策達(dá)到土地增值稅納稅籌劃的目的。

(3)由于土地增值稅是針對(duì)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的增值額征稅的，所以合資公司也可通過(guò)增加扣除額、減少收入等方式減少增值額進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

(三)轉(zhuǎn)讓土地

轉(zhuǎn)讓土地時(shí)主要需要繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加稅、土地增值稅。一般來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅是按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)5%稅率繳納；土地增值稅根據(jù)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中增值額按稅率繳納。合資公司一般可以通過(guò)以下方式進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃：

1、通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式

(1)合資公司按土地價(jià)值分立一個(gè)子公司后，將該子公司的股權(quán)出售給受讓方。

(2)合資公司重新成立一個(gè)子公司，將土地?zé)o償劃轉(zhuǎn)給子公司后，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方。由于土地劃轉(zhuǎn)過(guò)程中未產(chǎn)生增值，因此可免征土地增值稅。

(3)合資公司以土地入股與受讓方成立一個(gè)非房地產(chǎn)開發(fā)公司（如物業(yè)公司）。公司成立后，合資公司將所持有的股份轉(zhuǎn)讓給受讓方。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第一條：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免土地增值稅。

2、以合作建房方式開發(fā)項(xiàng)目

我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，在建成后轉(zhuǎn)讓屬于自己那部分時(shí)，才就該部分繳納土地增值稅。

另外，如果合資公司準(zhǔn)備持有土地待升值后轉(zhuǎn)讓，需注意：城市房地產(chǎn)管理法規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，要條件：合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開發(fā)工地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。

在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、土地使用稅等的征收過(guò)程中，各地稅務(wù)部門執(zhí)行情況有所不同；各部門也有所不同，因此在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等稅務(wù)籌劃過(guò)程中，應(yīng)先跟當(dāng)?shù)馗鞑块T做好充分溝通，或委托對(duì)當(dāng)?shù)毓ど獭⒍悇?wù)政策較為熟悉的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃工作。