鐵路運輸企業(yè)“營改增”后稅負問題研究

蘭州鐵路局財務處 蔡萬普

鐵路運輸行業(yè)是商品生產(chǎn)經(jīng)營過程中重要的一環(huán)，也是增值稅抵扣鏈條中重要的一個環(huán)節(jié)，稅收政策的變化對其體制改革、經(jīng)營模式轉變具有非常重大的影響，將有利于消除產(chǎn)品的重復征稅現(xiàn)象，完善我國流轉稅稅制，鼓勵分工協(xié)作、專業(yè)化發(fā)展，而且也是鐵路運輸企業(yè)深化體制改革，建立與經(jīng)濟發(fā)展相適應的稅制體系的需要。但鐵路運輸企業(yè)具有投入有機成本高，基建投入大，投資回收期長，承擔社會責任大等特點，本身對其他資本缺乏吸引力，現(xiàn)行增值稅抵扣范圍內不可抵扣因素大，因而“營改增”后稅負上升。從2014年的運行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，鐵路運輸企業(yè)“營改增”后，在不考慮所得稅及其它稅種情況下，實行營業(yè)稅時稅負3.3%，“營改增”后上升到4.4%，稅負加重。

一、鐵路運輸企業(yè)“營改增”稅負增加原因分析

(一)從稅收理論角度分析

從理論角度分析，一項稅收制度的變革必然會產(chǎn)生兩種效應之一，一是因通過環(huán)環(huán)抵扣、抵免重復征稅的累加而帶來的減稅效應，二是因稅率變化而導致的稅負變動效應。鐵路運輸企業(yè)因為“營改增”后稅率由原來營業(yè)稅稅率3%改按11%（6%）征收增值稅，稅率較之前高，而且增值稅銷項稅額大于進項抵扣額，稅負增加。

(二)從稅制體系角度分析

鐵路運輸企業(yè)“營改增”是我國“十二五”期間稅收制度改革的重要內容。在2009年增值稅制度從生產(chǎn)型增值稅制度轉型為消費型增值稅制度之前我國增值稅制度存在的弊端主要有兩方面，一是實行的是生產(chǎn)型增值稅，購進固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額不允許抵扣。二是征收范圍過窄，第三產(chǎn)業(yè)大部分未納入增值稅征稅范圍。

2009年增值稅轉型改革后增值稅適用范圍依然狹窄，與鐵路運輸企業(yè)基礎建設密切相關、增值稅進項稅額最基本的增量因素建筑業(yè)等行業(yè)不屬于增值稅征管范圍，造成增值稅抵扣鏈條中斷也是“營改增”后鐵路運輸企業(yè)稅負上升的一個重要因素。

(三)從營業(yè)稅與增值稅計稅方式角度分析

鐵路運輸企業(yè)長期以來一直實行營業(yè)稅政策，造成其生產(chǎn)經(jīng)營管理以營業(yè)稅影響下的減少流通環(huán)節(jié)，內部增加人力、物力，分工協(xié)作，完成生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，鐵路歷次運輸業(yè)生產(chǎn)布局的調整改革，不同程度的都有減少營業(yè)稅支出的考慮，車、機、工、電、輛等主業(yè)運輸站段和房建生活等運輸輔助單位自己配備修理、建筑安裝等各類生產(chǎn)車間，形成自給自足的生產(chǎn)能力，減少流通環(huán)節(jié)，降低營業(yè)稅稅負。

鐵路運輸企業(yè)“營改增”后，自給自足型的生產(chǎn)經(jīng)營管理模式不能適應增值稅管理需要，增值稅屬于價外稅，價稅分離，道道征收，環(huán)環(huán)抵扣，消除重復征稅。營業(yè)稅與增值稅計稅方式的不同，導致生產(chǎn)經(jīng)、業(yè)務流程價值鏈管理上有不適應增值稅管理的部分，鐵路運輸企業(yè)基本屬于“自力更生”型，基本大部分業(yè)務都自行進行生產(chǎn)經(jīng)營，造成“營改增”后增值稅進項較少，稅負增高。

(四)從鐵路運輸企業(yè)成本特點角度分析

根據(jù)《鐵路運輸企業(yè)成本費用管理和核算規(guī)程》的規(guī)定，成本費用按支出性質分為工資、材料、燃料、電力、折舊、其他等六大要素，在鐵路運輸企業(yè)六大成本要素中可抵扣要素為外購原材料、電、燃料支出，在現(xiàn)行的增值稅政策下，可抵扣進項稅額支出占43.43%，不可抵扣支出占56.57%；資產(chǎn)類支出中可抵扣支出占37.32%，不可抵扣支出占62.68%，且鐵路運輸企業(yè)本身屬于資本與勞動密集型產(chǎn)業(yè)，其成本費用的特點是固定資產(chǎn)投入大（存量固定資產(chǎn)大導致不可抵扣的折舊費用高）、資產(chǎn)有機構成高、人工成本高，可抵扣支出所占比例更少，抵扣額不足。

二、解決鐵路運輸企業(yè)“營改增”后稅負問題的建議

經(jīng)濟的發(fā)展決定稅收政策，稅收政策要適應經(jīng)濟的發(fā)展變化，從宏觀上講稅收政策的變化影響市場的資源配置、國家的產(chǎn)業(yè)布局、產(chǎn)業(yè)結構的調整升級，微觀上稅收制度的變化將影響甚至決定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式、生產(chǎn)經(jīng)營流程及企業(yè)整體經(jīng)營管理。

鐵路運輸企業(yè)“營改增”后出現(xiàn)稅負上升，這對于鐵路運輸企業(yè)既是壓力也是機遇，一方面鐵路運輸企業(yè)現(xiàn)在正在大規(guī)模進行基礎建設，資金不富裕，稅負的增加必然導致資金的流出；另一方面，稅負上升的壓力必然會促使鐵路運輸企業(yè)重新審視自身，從而對企業(yè)戰(zhàn)略管理、生產(chǎn)流程、價值鏈管理等多維度進行改革，適應增值稅的管理模式，爭取企業(yè)效益或效率最優(yōu)。

(一)爭取國家政策的優(yōu)惠

爭取國家政策的優(yōu)惠包括兩個方面，一是公益性支出方面。鐵路運輸企業(yè)是名義上的企業(yè)，實質上背負有很大的社會公益責任，一方面走向市場獨立核算、自負盈虧，另一方面由于我國社會發(fā)展的階段、經(jīng)濟發(fā)展的水平導致運價不能自主，具有很強的公益性成分，如承擔軍事物資、扶貧救災、學生和軍人殘疾人運輸?shù)龋瑩?jù)統(tǒng)計2012、2013各年鐵路公益運輸線路政策性虧損額達700多個億。其次鐵路運輸企業(yè)一方面要面對因人力、原材料等物價上漲造成的成本增加因素，另一方面國家嚴格控制運價，造成運價與實際成本的嚴重偏離。鐵路運輸企業(yè)作為經(jīng)濟發(fā)展的基礎，必須從國家政策上爭取支持、優(yōu)惠，首先正確劃分非公益性與公益性的界限，明確公益性支出的業(yè)務范圍、種類，其次在季度、年度會計報表中增加公益性業(yè)務收入報表，詳細統(tǒng)計出各類公益性業(yè)務與正常業(yè)務收入的差額，然后根據(jù)翔實的數(shù)據(jù)申請財政部、國家稅務總局通過稅式支出的形式對鐵路運輸企業(yè)進行補貼，以彌補公益性支出造成的虧損，增加鐵路運輸企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力，降低增值稅稅負。

二是鐵路基礎建設投資。鐵路新線建設屬于國家基礎性建設，其投入應有國家財政出資，原鐵道部因為政企不分，承擔了政府籌融資的角色，隨著中國鐵路總公司的成立，鐵路運輸企業(yè)改革不斷深化，政企職能分離，產(chǎn)權界定清晰，這部分職能也應相應明確或給予補償，以保障鐵路運輸企業(yè)正常健康發(fā)展。此外，金融業(yè)暫未納入“營改增”范圍，其借款利息自然也不能作為進項抵扣，應爭取將這部分借款費用以稅式支出的形式補貼或將存量固定資產(chǎn)進項稅額以一定方式抵扣。

(二)加強企業(yè)管理，提升企業(yè)整體管理水平

一是建立完善適合增值稅管理的生產(chǎn)流程。鐵路運輸企業(yè)應對自身業(yè)務進行流程再造，從增值稅的角度重新審視作業(yè)流程，將可以外包的業(yè)務進行外包，增加增值稅進項稅額。首先是根據(jù)鐵路運輸企業(yè)特點，圍繞行車安全將原先的車、機、工、電、輛等生產(chǎn)業(yè)務進行細分，明確劃分安全主要流程與次要流程，將與行車安全相關度的強的業(yè)務自營，與行車安全相關度弱的業(yè)務進行外包，如可將客、貨車中小修、技術研發(fā)等加工修理、修配類進項可抵扣業(yè)務外包，增值稅在建筑、勞務派遣等全行業(yè)實施后，可進行分析計算，將中小維修、列車服務、餐車服務、教育培訓等業(yè)務外包，增加增值稅進項。鐵路運輸企業(yè)實施“營改增”后，相關生產(chǎn)流程的再造將是一個刻不容緩的問題，它將促使鐵路運輸企業(yè)進行深化改革，調整發(fā)展戰(zhàn)略與思路，“自力更生”式的生產(chǎn)方式已不適應新的生產(chǎn)力發(fā)展要求，專業(yè)化、分工協(xié)作將是鐵路運輸企業(yè)發(fā)展的主流，傳統(tǒng)非運輸業(yè)務、勞務外包或剝離將是今后一個時期的發(fā)展方向，這也符合國家稅收政策宏觀調控鼓勵發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的目標。

二是選擇上游客戶，增加增值稅進項稅額。增值稅的管理一個系統(tǒng)工程，其中上游客戶的選擇對增值稅稅負具有很大的影響，生產(chǎn)資料的采購是生產(chǎn)經(jīng)營的第一階段，客戶的選擇對降低稅負具有良好的節(jié)稅效應。

三、結束語

鐵路運輸企業(yè)“營改增”的意義及影響深遠，增值稅的管理牽涉各個方面，對其既有的經(jīng)營模式、業(yè)務管理模式、財務核算、預算管理、清算體系等都有很大影響，在增值稅稅制體系的影響下，未來可能對其業(yè)務劃分、流程管理進行重新梳理，打破既有的“多而全”的“自力更生，自給自足”型的生產(chǎn)經(jīng)營模式，向專業(yè)化協(xié)作發(fā)展。“營改增”必將刺激鐵路進行深度改革，現(xiàn)行的運行模式必然發(fā)生重大變化。

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