創(chuàng)新的土地出讓模式下的稅務籌劃初探

上海西岸傳媒港開發(fā)建設有限公司　段新華

創(chuàng)新的土地出讓模式下的稅務籌劃初探

上海西岸傳媒港開發(fā)建設有限公司段新華

摘要:面對日益稀缺的土地資源，積極挖掘和利用地下空間成為必然趨勢。對地下空間的統(tǒng)一建設的新型土地出讓模式，對稅務籌劃提出了新的要求。本文簡單介紹了新的土地出讓模式及分析由此帶來的后續(xù)稅收籌劃要求，并嘗試提出了初步解決方案。

關鍵詞:房地產稅務籌劃營改增

近年來，“人口密集、交通擁擠、用地緊張”等城市發(fā)展瓶頸日益突顯，探索新的土地出讓模式，結合軌道交通對地下空間進行統(tǒng)一設計，既能克服傳統(tǒng)模式帶來的弊病，又能提升區(qū)域開發(fā)品質，將成為土地管理部門的工作重點。土地出讓模式的更改，必然會涉及到征稅模式的變更，因其影響巨大，也對進行稅務籌劃和推動稅收變革，提出了一個新的要求。

一、項目背景介紹

西岸傳媒港項目，作為上海徐匯濱江開發(fā)的重要先導，以“東方夢工廠”項目為旗艦，努力打造集現(xiàn)代傳媒、演藝娛樂、文化休閑、商務旅游為一體的高端影視制作和現(xiàn)代傳媒產業(yè)集聚區(qū)。該項目使用“帶地下空間、帶設計方案、帶綠色建筑標準”的創(chuàng)新土地出讓模式，該土地出讓模式將土地受讓者按照標高正負零劃分為地上土地受讓方（地上業(yè)主）和地下土地受讓方（西岸傳媒港公司），。由于地下土地受讓方設計方案需整合地上建筑的功能需求、柱網結構及出入口設置等條件，施工時需要代地上業(yè)主進行核心筒等設施的施工，導致了地上業(yè)主與地下空間建設方的業(yè)務關聯(lián)復雜。如何與地上業(yè)主進行費用分攤，各結算模式的稅收負擔多少，影響著項目整體成本的高低，也決定著土地出讓模式的成功與否。

二、項目涉及的主要稅收

房地產開發(fā)涉及的主要稅收大類包括土地使用稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)（個人）所得稅、房產稅等。由于西岸傳媒港項目土地出讓模式區(qū)分地上、地下分層的特殊性，本文嘗試按照單獨出讓和整體出讓的稅收負擔來展開討論，稅負相同或者金額占比較小的稅種將忽略。

(一)土地使用稅

土地使用稅征收的文件主要是《財政部、國家稅務總局關關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》及《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》。按照征收辦法，整體出讓，土地使用稅按照全額征收；單獨出讓，地上、地下土地受讓方由于持有土地使用權，均需繳納土地使用稅，在地上、地下分別出讓金合計大于整體出讓金時，涉嫌超額征稅。而按照財稅〔2009〕128號：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，暫按應征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。對比規(guī)定，只有單獨建造的地下建筑用地，才能按照減半計征，但此項目地下空間的建設完畢會以成本價格轉讓地下建筑，應不算單獨建造，征稅依據(jù)不足，此項為稅收空白點，需要單獨進行稅務溝通后確認。

(二)營業(yè)稅

按照項目土地出讓及開發(fā)規(guī)則，地下土地受讓方負責地下空間的整體設計、建設和牽頭協(xié)調，地下空間的設計和建設在不影響結構安全的前提下應盡量滿足地上地下土地受讓的方的整體商業(yè)布局和經營計劃的需求，同時地上土地受讓方在地下建設的為地上建筑服務的建設項目（含預留預埋）應委托由地下土地受讓方代為建設。其中對于由地上單位立項（核心筒工程）但由地下單位代建的建設投資，費用由地上單位承擔；對于為區(qū)域整體范圍服務及為地上地下建筑共同服務的專項工程的建設費用，由地上地下單位按照各自實際所得產權面積進行分攤。兩種業(yè)務基本模式，對應的稅收模型不同，影響的成本也不同，為了達到土地分層出讓總成本能夠比土地整體出讓成本低，設計的結算模式如下：

代建模式，對于地上單位立項由地下單位代建的工程，由于產權歸地上土地受讓方所有，可以利用代建的辦法以減少稅收負擔，此模式需同時符合以下條件：由委托方自行立項；不發(fā)生土地使用權或產權轉移；受托方不墊付資金，單獨收取代建手續(xù)費（或管理費）；事先與委托方訂有委托代建合同；施工企業(yè)將建筑業(yè)發(fā)票全額開具給委托建房單位。

此類采用代建模式進行只對代建手續(xù)費繳納營業(yè)稅，對地上單位來講無新增稅費，如不符合條件則需依據(jù)國稅函[1998]554號的規(guī)定，按銷售不動產征收營業(yè)稅。

對于為項目整體服務或地上地下建筑共同服務的專用工程費用，需要根據(jù)地上地下產權面積進行分攤，由于該費用較為龐大，涉及的稅費較高，是本項目的核心及重點解決的事項。此類費用包括前期開發(fā)費用、基礎設施費用及基坑、支護、樁基等建安費用。

簡單的方法是將費用分攤在地上單位購買的停車位上或按照地上單位支付使用費的情況方式收回。這種方法均會增加后期稅負，地上業(yè)主將會對其有所爭議，增加后期談判的難度。同時，工程費用的支付在項目前期，地下土地受讓方的資金壓力較大。

為了達到稅收優(yōu)化的目的，考慮簽訂三方合同，分攤費用由其在建安費中直接承擔，我公司建安費支出減少。但此方法需要地上單位、建設工程公司的配合，而且地下土地受讓方的建安成本與前期成本比例不準確，容易造成稅務稽查目標。或把地下單位看成工程總包方，由地下單位按照總包與分包形式開票。此方案優(yōu)點是，地上單位可以拿到施工發(fā)票入賬，而我司按照差額交稅，是比較完美的方法。但是，總包方的資質問題及稅務局是否能夠承認我公司的事實總包地位，是一個嶄新的課題。

另外，隨著國家“營改增”進程的加快，房地產業(yè)并入該進程指日可待，“營改增”對房地產業(yè)造成的沖擊暫且不論，就對土地出讓新模式中建設成本分攤來講，對增值額征稅成為了一個簡單可行的方法。

三、結束語

綜上所述，為了滿足地下空間整體開發(fā)而提出的新的土地出讓模式，必然會帶來各種建設模式的創(chuàng)新，如何進行有效的稅務籌劃，也是擺在了財務管理人員面前的一個新的挑戰(zhàn)。

參考文獻:

[1]許介康.房地產業(yè)稅收風險事前控制要點探討,2014

[2]陶萍.房地產公司財務風險控制模式研究,2009