自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)：研究述評(píng)與展望

牛彥紹

(河南工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院,河南 鄭州 450001)

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自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)：研究述評(píng)與展望

牛彥紹

(河南工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院,河南 鄭州 450001)

摘要：自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用和保護(hù)的適當(dāng)與否關(guān)系著國(guó)家經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性。粗放型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，過(guò)多地消耗了稀有的自然資源資產(chǎn)，也對(duì)人類生存環(huán)境造成極大危害。為使我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)能夠得以可持續(xù)發(fā)展，中共十八屆三中全會(huì)提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一個(gè)新命題。這個(gè)命題一出現(xiàn)，即引起專家學(xué)者的關(guān)注，紛紛展開研究。通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有關(guān)范疇的梳理，對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本理論框架進(jìn)行了評(píng)述，對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用方面的研究成果實(shí)施了綜述，又對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)未來(lái)研究方向進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)；離任審計(jì)；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；環(huán)境審計(jì)

0引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)面臨自然資源日益枯竭且得不到有效利用、環(huán)境進(jìn)一步惡化等問(wèn)題，國(guó)家雖然采取了一些治理措施，但效果不佳，其原因主要是相關(guān)責(zé)任主體不清，無(wú)人對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題真正負(fù)責(zé)。因而，中共十八屆三中全會(huì)明確指出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)[1]。2015年7月1日，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過(guò)了《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》等[2]。中共十八屆三中全會(huì)后，多數(shù)學(xué)者開始研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的一系列問(wèn)題，實(shí)際工作者也開始嘗試進(jìn)行部分自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

從中國(guó)知網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)等搜索的文獻(xiàn)看，我國(guó)專家學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)涵、范圍尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、方法各持己見，對(duì)其存在問(wèn)題的認(rèn)識(shí)及提出的解決問(wèn)題的措施等也不盡相同。這些研究成果構(gòu)成了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論框架，對(duì)這些問(wèn)題澄清和梳理，既有利于專家學(xué)者進(jìn)一步開展研究，也有助于實(shí)際工作者科學(xué)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作。筆者沿著自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)涵、范圍、目標(biāo)、內(nèi)容、方法等邏輯主線，對(duì)現(xiàn)有研究成果進(jìn)行梳理與述評(píng)，提出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的未來(lái)發(fā)展和研究方向。

1國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀述評(píng)

1.1理論研究成果較為豐富

1.1.1審計(jì)定義研究

國(guó)內(nèi)專家學(xué)者對(duì)此問(wèn)題研究較多，主要從不同視角給自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)下定義，但尚未形成一致定論。①考慮審計(jì)目標(biāo)下定義，蔡春、畢銘悅(2014)提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是監(jiān)督、證實(shí)和評(píng)價(jià)受托人在受托期應(yīng)該承擔(dān)的自然資源受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行情況。[3]陶玉俠、謝志華(2014)認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)就是通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對(duì)自然資源資產(chǎn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。”[4]②基于審計(jì)內(nèi)容下定義，董賢磊、余芳沁(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是針對(duì)被審計(jì)者在任期間受托管理的關(guān)于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護(hù)等行為的真實(shí)性、合法性實(shí)施的審計(jì)。[5]③從審計(jì)工作過(guò)程下定義，如湖北省審計(jì)廳課題組(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)所管轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)的審查、鑒證和總體評(píng)價(jià)活動(dòng)。[6]

1.1.2審計(jì)目標(biāo)研究

專家學(xué)者對(duì)此問(wèn)題研究頗多，眾說(shuō)紛紜，觀點(diǎn)不同，主要觀點(diǎn)有責(zé)任觀、國(guó)家治理觀、資源管理觀等。

①持責(zé)任觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是明確被審計(jì)者承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任。持此觀點(diǎn)者較多。蔡春、畢銘悅(2014)提出：“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的全面有效履行”[3]。謝志華(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)受托人履行好對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任，又使全社會(huì)關(guān)注自然資源資產(chǎn)保護(hù)問(wèn)題。[7]崔振龍(2014)稱，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是完善責(zé)任體系[7]。林忠華(2014)聲稱，總體上，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是明確在改善生態(tài)環(huán)境方面領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任不可推卸，促使領(lǐng)導(dǎo)干部建立健全相應(yīng)的制度和保證社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有可持續(xù)性。[8]

②持國(guó)家治理觀者稱，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是為了促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的落實(shí)。黃文靜(2014)提出，從戰(zhàn)略上看，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)貫徹執(zhí)行資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的基本國(guó)策，促使落實(shí)自然資源環(huán)境持續(xù)發(fā)展。[7]姜龍(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有宏觀目標(biāo)與微觀目標(biāo)之分，宏觀目標(biāo)是推進(jìn)國(guó)家整治生態(tài)損害問(wèn)題，微觀目標(biāo)是考核政府在自然資源資產(chǎn)管理權(quán)力運(yùn)用的合規(guī)性、結(jié)果的績(jī)效性和報(bào)告是否遵循公允性。[7]

③持資源管理觀者提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)被審計(jì)者加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理。陳獻(xiàn)東(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)直接目標(biāo)是對(duì)受托人關(guān)于自然資源資產(chǎn)使用、管理情況開展檢查和評(píng)價(jià)，促使受托人健全、執(zhí)行相應(yīng)的管理制度。[9]

1.1.3審計(jì)范圍研究

對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范圍，專家學(xué)者有2種看法，部分專家學(xué)者持自然資源觀，另一部分專家學(xué)者持資源環(huán)境觀。

①持自然資源觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范圍是自然資源資產(chǎn)本身，這是觀察自然環(huán)境的責(zé)任界定有難度、操作性較差之后得出的結(jié)論。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍是土地資源、森林資源、礦山資源、水資源等[6]。林忠華、崔振龍均有此看法。

②持資源環(huán)境觀者強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)范圍是資源與環(huán)境，保護(hù)、管理資源與環(huán)境都是各級(jí)地方領(lǐng)導(dǎo)的受托責(zé)任，實(shí)施審計(jì)理所應(yīng)當(dāng)。謝志華(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范圍有土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、生物資源、海洋資源，以及由被審計(jì)者共同承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。[7]許萍、何暢(2015)提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的范圍覆蓋森林、礦山、海洋、水、土地等資源及其環(huán)境。[10]

1.1.4審計(jì)對(duì)象研究

對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象，專家學(xué)者看法并不完全一致，主要形成了2種觀點(diǎn)，一種是一般意義的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象，另一種是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的責(zé)任對(duì)象。前者的代表湖北省審計(jì)廳課題組(2014)認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象是指領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)情況”[6]。后者的代表有陳波、卜璠琦、安徽省審計(jì)廳課題組等，陳波、卜璠琦(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的責(zé)任對(duì)象是政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、企業(yè)負(fù)責(zé)人。[11]安徽省審計(jì)廳課題組(2014)提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象是地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部。[12]

1.1.5審計(jì)內(nèi)容研究

專家學(xué)者從不同的角度對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了研究，歸納起來(lái)主要集中在以下3方面。

①?gòu)膶徲?jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)看。蔡春、畢銘悅(2014)指明，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容有財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、政策審計(jì)。[3]陳波、卜璠琦(2014)提出，政府領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容是：國(guó)家自然資源重大政策、戰(zhàn)略、規(guī)劃執(zhí)行的結(jié)果，自然資源利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的狀況，資源資產(chǎn)的保值增值情況和綜合效益。[11]

②從審計(jì)項(xiàng)目視角看。這里所說(shuō)的項(xiàng)目主要有政策、資金、工程建設(shè)等。劉西友(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容主要包括：各項(xiàng)政策措施的落實(shí)情況，目標(biāo)任務(wù)的完成情況，資金的籌集、管理和使用情況，工程建設(shè)項(xiàng)目的管理情況。[13]林忠華(2014)提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容，涵蓋相關(guān)自然資源資產(chǎn)的重大決策、法律法規(guī)與政策的執(zhí)行情況和管理情況、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等。[8]許萍、何暢(2015)指出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容包括：開發(fā)或建設(shè)中投入的資金及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益，自然資源管理與保護(hù)狀況，自然資源資產(chǎn)剩余價(jià)值，是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)或修復(fù)自然資源的行為。[10]

③從審計(jì)環(huán)節(jié)視角看。這里的環(huán)節(jié)涵蓋自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管。陳獻(xiàn)東(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容包括：自然資源資產(chǎn)使用與管理情況，如自然資源資產(chǎn)管理體制的建立健全、產(chǎn)權(quán)界定、生態(tài)補(bǔ)償情況，國(guó)家自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用政策執(zhí)行情況。自然資源資產(chǎn)監(jiān)管情況，如自然資源資產(chǎn)監(jiān)管體制建立健全、管制、損害責(zé)任追究及其賠償情況。[9]

1.1.6審計(jì)理論基礎(chǔ)研究

對(duì)此問(wèn)題，國(guó)內(nèi)專家學(xué)者研究極少。蔡春、畢銘悅(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是新興的審計(jì)領(lǐng)域，其理論基礎(chǔ)主要是審計(jì)學(xué)理論、會(huì)計(jì)學(xué)理論、可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、大循環(huán)成本理論、經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)與統(tǒng)計(jì)學(xué)理論7種。[3]

1.1.7審計(jì)方法研究

對(duì)此問(wèn)題，專家學(xué)者主要有2種觀點(diǎn)。

①設(shè)立審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)通過(guò)構(gòu)建一系列指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)認(rèn)為，應(yīng)按照審計(jì)重點(diǎn)確定考核指標(biāo)，建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。[6]曹穎、曹東初步建立了中國(guó)環(huán)境績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系。

②自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。即采用審計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表方法開展相應(yīng)審計(jì)工作。謝志華(2014)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是此審計(jì)的依據(jù)，因而應(yīng)先構(gòu)建審計(jì)的微觀基礎(chǔ)，即通過(guò)編制補(bǔ)充報(bào)告建立企業(yè)層面資源報(bào)告體系。然后，構(gòu)建宏觀基礎(chǔ)，即根據(jù)企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等，編制宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。[7]王立彥、林溢、張穎等也持類似觀點(diǎn)。蔡春、畢銘悅(2014)稱，在現(xiàn)實(shí)尚未編制出價(jià)值量型、實(shí)物量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之時(shí)，可以先編制能夠反映自然資源資產(chǎn)變動(dòng)的重大事項(xiàng)和存量變化情況的自然資源資產(chǎn)變動(dòng)狀況表，對(duì)此表審計(jì)，簡(jiǎn)單易行，但最終應(yīng)當(dāng)審計(jì)價(jià)值量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。[3]林忠華(2014)提出，審計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該檢查自然資源資產(chǎn)負(fù)債的存量及其變動(dòng)情況，在國(guó)內(nèi)外沒有成熟的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方法下，應(yīng)該挑選重點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)開展真實(shí)性、合法性審計(jì)試點(diǎn)。[8]

綜合以上7個(gè)方面看，我國(guó)相關(guān)專家學(xué)者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)定義、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)理論基礎(chǔ)、審計(jì)方法等，從專家學(xué)者所持的觀點(diǎn)看，基本上，對(duì)每個(gè)理論問(wèn)題都有2種或2種以上的觀點(diǎn)。從專家學(xué)者研究的廣度看，對(duì)有些理論問(wèn)題研究較多，對(duì)另外一些理論問(wèn)題研究很少。從專家學(xué)者研究的深度看，對(duì)有些理論問(wèn)題研究較深入，對(duì)有些理論問(wèn)題研究較粗淺。大體上，專家學(xué)者不同程度上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)涉及的多個(gè)方面的理論問(wèn)題，取得了較為豐富的理論研究成果。

1.2應(yīng)用研究不夠成熟

在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐方面，因客觀存在著相關(guān)法規(guī)制度不完善、自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計(jì)方法不足等問(wèn)題，此審計(jì)實(shí)際工作在艱難推進(jìn)。截至2014年末，內(nèi)蒙古、湖南、陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東、云南、江蘇10個(gè)省市進(jìn)行此審計(jì)試點(diǎn)，審計(jì)內(nèi)容只是部分自然資源資產(chǎn)，如土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源，以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)、自然資源資產(chǎn)有償使用保護(hù)制度執(zhí)行情況等。尤其是深圳市寶安區(qū)用7個(gè)月時(shí)間開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的應(yīng)用理論研究，形成一批初步成果，包括《寶安區(qū)自然資源資產(chǎn)核算體系及負(fù)債表》、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度及其編制說(shuō)明等，其中，自然資源核算體系，設(shè)置了 10 項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)、19 項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)；負(fù)債類指標(biāo)是資源治理與保護(hù)的資金投入。通過(guò)調(diào)查研究，逐步改進(jìn)這種審計(jì)。目前，參與自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)的省市在較快增加。[14]

1.2.1審計(jì)存在的問(wèn)題研究

對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在的問(wèn)題，專家學(xué)者從自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作開展可能出現(xiàn)的不同問(wèn)題，持有不盡相同的觀點(diǎn)，主要問(wèn)題有：①相關(guān)法規(guī)制度不完善。馬志娟、宗新星(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在問(wèn)題之一是相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章不健全[15]。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)提出，一些法律法規(guī)的有關(guān)條款滯后[6]。②自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明晰。馬志娟、宗新星(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明確問(wèn)題[15]。黃金曦、鐘浩(2014)提出，此審計(jì)有自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定問(wèn)題[16]。③自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定。祝素月、夏晶晶(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定問(wèn)題[17]。董賢磊、余芳沁(2014)提出，此審計(jì)面臨領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任難以區(qū)分問(wèn)題。[5]④自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散。祝素月、夏晶晶、黃金曦、鐘浩(2014)都認(rèn)為，此審計(jì)存在自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散問(wèn)題[16-17]。董賢磊、余芳沁(2014)強(qiáng)調(diào)，此審計(jì)面臨的問(wèn)題是自然資源資產(chǎn)信息分散[5]。⑤審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚未建立和完善。馬志娟、宗新星(2014)提出，中央組織部發(fā)布的《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評(píng)價(jià)(試行辦法)》中，內(nèi)容不詳細(xì)，評(píng)價(jià)指標(biāo)不明確，指標(biāo)權(quán)重缺乏。[15]張愛民(2015)認(rèn)為，此審計(jì)沒有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[18]。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)強(qiáng)調(diào)，難以確定合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[6]。楊斌(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在指標(biāo)體系尚未建立和完善問(wèn)題[19]。⑥審計(jì)力量不足，審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)。祝素月、夏晶晶(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在現(xiàn)有審計(jì)力量不足、專業(yè)性強(qiáng)問(wèn)題[17]。黃金曦、鐘浩(2014)也提出了相同的看法。董賢磊、余芳沁(2014)強(qiáng)調(diào)，此審計(jì)面臨的問(wèn)題是審計(jì)人員有限、專業(yè)能力不足[5]。⑦尚無(wú)統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法。馬志娟、宗新星(2014)認(rèn)為，此審計(jì)存在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法尚未統(tǒng)一問(wèn)題[15]。黃金曦、鐘浩(2014)提出，此審計(jì)面臨自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍有難度問(wèn)題[16]。

1.2.2完善審計(jì)問(wèn)題的建議研究

①建立健全相關(guān)法規(guī)制度。蔡春、畢銘悅(2014)認(rèn)為，應(yīng)健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，完善生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究制度和環(huán)境損害賠償制度，建立自然資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。[3]陳波、卜璠琦(2014)提出，應(yīng)完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)和會(huì)計(jì)核算制度。[11]馬志娟、宗新星(2014)指出，應(yīng)完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，改進(jìn)自然資源資產(chǎn)管理中的監(jiān)督機(jī)制，建立健全生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制等。[15]董賢磊、余芳沁(2014)強(qiáng)調(diào)繼續(xù)完善審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度[5]。黃金曦、鐘浩(2014)聲稱，應(yīng)制定自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則[16]。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)稱，應(yīng)改革自然資源保護(hù)管理體制，建立健全自然資源資產(chǎn)管理體制。[6]

②建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。祝素月、夏晶晶(2014)認(rèn)為，為審計(jì)人員方便利用復(fù)雜、分散的自然資源資產(chǎn)信息，必須建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。[17]董賢磊、余芳沁(2014)提出，應(yīng)根據(jù)分散的自然資源資產(chǎn)信息建立相關(guān)的資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)[5]。黃金曦、鐘浩(2014)強(qiáng)調(diào)，為減少審計(jì)人員的工作量，利于審計(jì)工作開展，應(yīng)該建立一個(gè)自然資源資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫(kù)作為共享平臺(tái)。[16]

③構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。湖北省審計(jì)廳課題組(2014)認(rèn)為，應(yīng)建立自然資源生態(tài)環(huán)境價(jià)值的資源環(huán)境統(tǒng)計(jì)制度，可以按照審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容制訂考核指標(biāo)，建立相應(yīng)的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，提高生態(tài)環(huán)境指標(biāo)考核權(quán)重。[6]楊斌(2014)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)上級(jí)政府部門下達(dá)的指標(biāo)任務(wù)并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行指標(biāo)分解，建立一套科學(xué)的、可行的指標(biāo)體系，并運(yùn)用這些指標(biāo)進(jìn)行考核。[19]

④聯(lián)合、協(xié)同審計(jì)。祝素月、夏晶晶(2014)認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)上下級(jí)或者同級(jí)之間相互合作工作，可以減少審計(jì)工作的重復(fù)性，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性；引進(jìn)自然資源專家參與審計(jì)工作，可解決審計(jì)力量不足和知識(shí)結(jié)構(gòu)的缺陷。[17]黃金曦、鐘浩(2014)提出，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，審計(jì)機(jī)關(guān)與其建立合作關(guān)系，利用其工作基礎(chǔ)，可以提高審計(jì)的工作效率和審計(jì)質(zhì)量；委托其自然資源專家參與審計(jì)，可以幫助審計(jì)人員處理審計(jì)工作中遇到的專業(yè)方面的問(wèn)題。[16]董賢磊、余芳沁(2014)強(qiáng)調(diào)，審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合審計(jì)之后即可達(dá)成共享資源，減少重復(fù)工作，相應(yīng)增加人力；組建以審計(jì)部門為主、相關(guān)職能部門為輔的審計(jì)小組，可以充分發(fā)揮各職能部門的專業(yè)優(yōu)勢(shì)。[5]

⑤探討編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。馬志娟、宗新星(2014)認(rèn)為，應(yīng)先制定自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法， 先對(duì)各個(gè)地方的自然資源資產(chǎn)分類編制地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總編制國(guó)家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。[15]黃金曦、鐘浩(2014)提出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的“基本方法是先做實(shí)物量核算，再做價(jià)值量核算；先實(shí)行自然資源單項(xiàng)核算，再實(shí)行自然資源綜合核算?！绷斜淼姆绞綉?yīng)該做到數(shù)量、價(jià)值和質(zhì)量并重。[16]

綜上所述，專家學(xué)者從宏觀上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用存在的問(wèn)題，這些問(wèn)題既有法規(guī)制度的，也有審計(jì)機(jī)制的，還有審計(jì)隊(duì)伍的，又有審計(jì)方法的；專家學(xué)者對(duì)這些問(wèn)題提出了有針對(duì)性的意見、建議。事實(shí)上，有的問(wèn)題容易化解，對(duì)有的問(wèn)題只是提出一些認(rèn)識(shí)，如對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)方法，設(shè)置哪些審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，如何編制有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，研究者尚未達(dá)成一致意見，不接地氣，不具備可操作性。

1.3實(shí)證研究較少

對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)開展實(shí)證研究者甚少。張宏亮、劉長(zhǎng)翠、曹麗娟(2015)構(gòu)建了地方領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境管理責(zé)任的12項(xiàng)指標(biāo)。他們以S市為例，收集有關(guān)數(shù)據(jù)，采用層次分析法確定了指標(biāo)權(quán)重，使用期初比較打分審計(jì)方法，建立了數(shù)學(xué)模型，以此模型對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)資源環(huán)境管理責(zé)任進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。[20]該研究設(shè)置的指標(biāo)不一定全面、科學(xué)、系統(tǒng)，但對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)綜合審計(jì)評(píng)價(jià)是一種嘗試。

總之，國(guó)內(nèi)對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論研究較為豐富，但研究整體上處于初級(jí)階段，對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用研究的多個(gè)方面都不夠成熟，實(shí)證研究成果較少。

2國(guó)內(nèi)研究展望

2.1自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系將日益豐富

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系涵蓋審計(jì)定義、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)理論基礎(chǔ)、審計(jì)方法等。

就審計(jì)范圍言，目前，不同研究者分別持自然資源觀、資源環(huán)境觀2種觀點(diǎn)。自然資源觀是考慮現(xiàn)實(shí)中自然環(huán)境維護(hù)責(zé)任的界定有難度、操作性較差之后形成的。隨著國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)、政策的建立、完善，研究的不斷深入，自然環(huán)境的責(zé)任界定將變得容易，操作簡(jiǎn)單可行，因而對(duì)自然資源資產(chǎn)的研究必然拓展到環(huán)境領(lǐng)域，自然資源觀勢(shì)必融到資源環(huán)境觀中，關(guān)于審計(jì)范圍的分歧將消除。

就審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，目前，研究者是從不同的視角研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容，視角包括審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)環(huán)節(jié)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容是“以財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)，以績(jī)效審計(jì)為主導(dǎo)”[ 11]，政策審計(jì)作為補(bǔ)充[21]。

就審計(jì)理論基礎(chǔ)研究看。目前，研究者對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)理論基礎(chǔ)研究極少，隨著研究深化，又要借鑒其他理論，審計(jì)理論基礎(chǔ)將進(jìn)一步明確。

2.2自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用研究日益成熟

目前，研究者已經(jīng)初步探索了自然資源資產(chǎn)核算體系，設(shè)置了一些指標(biāo)，又探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，并且將其付諸實(shí)踐，然后不斷對(duì)其修改完善，這將為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)采用的審計(jì)方法有設(shè)立審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、審計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表兩種，實(shí)際上，這是總體的審計(jì)方式，具體的審計(jì)方法有多少種，分別是什么，適用于哪種自然資源資產(chǎn)，需要研究者探索構(gòu)建一套適用于不同自然資源資產(chǎn)的審計(jì)方法。一個(gè)地方領(lǐng)導(dǎo)人管理的自然資源可能有許多種，對(duì)該地方領(lǐng)導(dǎo)人管理的自然資源資產(chǎn)的責(zé)任履行情況做總體審計(jì)評(píng)價(jià)，需要采用綜合評(píng)價(jià)方法，這要求研究者探討出綜合評(píng)價(jià)方法。

研究者尚未研究自然資源審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，而自然資源審計(jì)準(zhǔn)則是開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的工作指南，這就要求政府有關(guān)部門與研究者一起研究出一套切實(shí)可行的自然資源審計(jì)準(zhǔn)則。

經(jīng)過(guò)理論工作者、實(shí)際工作者不斷深入研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的自然資源資產(chǎn)核算體系、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制、審計(jì)方法、審計(jì)準(zhǔn)則等問(wèn)題，將使自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)用理論日趨成熟。

2.3實(shí)證研究逐漸增多

實(shí)證研究方法被國(guó)際上公認(rèn)是一種科學(xué)的研究方法。開展實(shí)證研究需要運(yùn)用較多的可以收集的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)來(lái)自于政府環(huán)保、水利、農(nóng)業(yè)、國(guó)土、林業(yè)等部門的公報(bào)、統(tǒng)計(jì)資料、在線檢測(cè)系統(tǒng)，以及審計(jì)調(diào)查結(jié)果等。隨著自然資源數(shù)據(jù)庫(kù)共享機(jī)制的確立、信息公開化程度的提高，研究者進(jìn)行實(shí)證研究將會(huì)擁有更多便利條件，對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施實(shí)證研究將會(huì)增多。

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16—gh—256)；2015年度河南省審計(jì)廳重點(diǎn)科研課題(20150701)

ACCOUNTABILITY AUDIT OF NATURAL RESOURCE

ASSETS:REVIEW AND PROSPECT

NIU Yan-shao

(SchoolofManagement,HenanUniversityofTechnology,Zhengzhou450001,China)

Abstract:The reasonable development,utilization and protection of natural resource assets are related to the sustainability of a country′s economic and social development.In the past,extensive economic growth mode consumed a lot of rare natural resource assets,which has done great harm to the living environment of mankind.To ensure the sustainable economic and social development of China,accountability audit of natural resource assets of leading cadres when leaving their posts was put forward at the third plenary session of the 18th Central Committee of the Communist Party of China.As soon as the new proposition made its appearance,the accountability audit of natural resource assets has attracted the attention of specialists and scholars,and studies have been carried out massively.By sorting out the relative categories of accountability audit of natural resource assets,this article reviews the basic theoretical framework of accountability audit of natural resource assets,summarizes the research results in the application of accountability audit auditing of natural resource assets,and prospects for the future research direction.

Key Words：natural resource assets;accountability audit;economic responsibility audit;environmental audit

中圖分類號(hào)：F239.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-1751(2015)02-0061-06

作者簡(jiǎn)介：牛彥紹(1962-)，男，河南漯河市人，教授，主要研究方向：審計(jì)、財(cái)務(wù)等。

基金項(xiàng)目：2016年河南省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目資助(20

收稿日期：2015-11-18