廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除淺析

夾翠蘋

（濟寧市高級職業(yè)學(xué)校，山東 濟寧 272001）

我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。這里，稅收法規(guī)列舉了廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、銷售（營業(yè)）收入等概念，以及有關(guān)涉稅規(guī)定。本文根據(jù)所學(xué)稅收知識，結(jié)合《企業(yè)所得稅法實施條例》有關(guān)規(guī)定，對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除談一點粗淺之見。

1 廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的概念

在企業(yè)所得稅扣除規(guī)定中，廣告費是指企業(yè)通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費者對其產(chǎn)品或勞務(wù)的購買欲望，以達到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用。業(yè)務(wù)宣傳費則是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。

廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費在會計核算時計入銷售費用，屬于費用支出。

2 稅前扣除的標準

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出當年超過限額部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以，在確定廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出準予稅前扣除數(shù)額時，就分為當年扣除和以后年度扣除兩種情況。具體情況為：

（1）當年扣除限額的確定。當年扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%。

（2）當年稅前扣除的原則。當年稅前扣除的原則是：稅法規(guī)定的扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則。

【例1】 假如某公司銷售收入為1000萬元時，當年的扣除限額的計算為：

當年的扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=1000萬元×15%=150萬元

在這里分為兩種情況。

第一種情況：如果廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生額為100萬元時，根據(jù)扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，由于計算的扣除限額150萬元大于實際發(fā)生數(shù)額100萬元，所以，當年稅前扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為100萬元。

第二種情況：如果廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為200萬元時，根據(jù)扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，由于計算的扣除限額150萬元小于實際發(fā)生額200萬元，所以，當年稅前可扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為150萬元。

（3）超限額的處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

【例2】 接【例1】中的第二種情況，由于當年稅前可扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為150萬元，而實際廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的發(fā)生額為200萬元，在這里，實際廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的發(fā)生額200萬元超出了當年稅前扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費150萬元的部分50萬元（200萬元-150萬元=50萬元），可以在以后納稅年度扣除。

3 廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)是年銷售收入

在廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除限額的計算時，當年的扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%，因此，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)是年銷售收入。

3.1 年銷售收入

(1)這里的年銷售收入包括兩部分：①營業(yè)收入，包括：主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。其中，主營業(yè)務(wù)收入又包括：銷售貨物的收入、提供勞務(wù)的收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、建造合同收入；其他業(yè)務(wù)收入包括：材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費收入、包裝物出租收入、其他。②視同銷售收入，包括：非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入和其他視同銷售收入。

(2)這里的年銷售收入不包括以下兩部分：①營業(yè)外收入。主要包括：固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、捐贈收入、政府補助收入、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、債務(wù)重組收益、其他（營業(yè)外收入核算的，上述沒有列舉的營業(yè)外收入）。②投資收益。主要包括：對外投資所分得的股利和收到的債券利息，以及投資到期收回的或到期前轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得款項高于賬面價值的差額等。

3.2 舉例

【例3】 華潤公司2010年度的經(jīng)營情況如下：①產(chǎn)品銷售收入2000萬元；②轉(zhuǎn)讓專利權(quán)取得收入100萬元；③出租空余辦公樓取得年租金200萬元；④從聯(lián)營企業(yè)分回的股息收入80萬元；⑤接受捐贈收入50萬元；⑥股票發(fā)行溢價收入200萬元；⑦銷售邊角料收入50萬元；⑧轉(zhuǎn)讓一臺舊設(shè)備取得收入40萬元，要求：計算2010年華潤公司的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額是多少？

在這個案例中，由于：①產(chǎn)品銷售收入2000萬元，屬于主營業(yè)務(wù)收入；②轉(zhuǎn)讓專利權(quán)取得收入100萬元，屬于營業(yè)外收入；③出租空余辦公樓取得年租金200萬元，屬于其他業(yè)務(wù)收入；④從聯(lián)營企業(yè)分回的股息收入80萬元，屬于投資收益；⑤接受捐贈收入50萬元，屬于營業(yè)外收入；⑥股票發(fā)行溢價收入200萬元，屬于營業(yè)外收入；⑦銷售邊角料收入50萬元，屬于其他業(yè)務(wù)收入；⑧轉(zhuǎn)讓一臺舊設(shè)備取得收入40萬元，屬于營業(yè)外收入。所以，在本案例中，只有①③⑦3項屬于銷售收入，銷售收入=2000萬元+200萬元+50萬元=2250萬元，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額=銷售收入×15%=2250萬元×15%=337.5萬元。

4 廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費合并計算

廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費在計算稅前扣除時，應(yīng)合并計算。

【例4】長城公司2010年發(fā)生的廣告費500萬元，業(yè)務(wù)宣傳費40萬元，當年實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入2000萬元，其他業(yè)務(wù)收入1000萬元，問：長城公司2010年允許稅前扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費是多少？2010年在確定應(yīng)納稅所得額時應(yīng)調(diào)整的會計利潤是多少？

本案例的計算步驟如下：

第一步，計算銷售收入

銷售收入=主營銷售收入+其他業(yè)務(wù)收入=2000萬元+1000萬元=3000萬元。

第二步，計算廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除限額

稅前扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=3000萬元×15%=450萬元。

第三步，計算實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費

實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費=500萬元+40萬元=540萬元。

第四步，確定廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除限額

由于廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額450萬元小于實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費540萬元，按照扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，所以，稅前只能扣除450萬元的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費。

第五步，確定計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)整的會計利潤數(shù)額

由于實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為540萬元，而稅前只能扣除450萬元的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費，說明在計算會計利潤時，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費按會計規(guī)定列支了540萬元，而按照稅法規(guī)定只能列支450萬元，會計規(guī)定比稅法規(guī)定多列支了90萬元(540萬元-450萬元=90萬元)。所以，在計算應(yīng)納稅所得額時，要在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增90萬元。

5 超標準部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除

超標準部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，分為兩種情況。

5.1 當年的扣除限額的余額能夠全部扣除的情況

【例5】接【例4】，長城公司2011年實現(xiàn)的銷售收入4000萬元，當年發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費240萬元，計算2011年長城公司的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除限額是多少？2011年長城公司允許扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費是多少？

本案例的計算步驟如下：

第一步，計算2011年的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額

扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=4000萬元×15%=600萬元。

第二步，確定廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除額

由于廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額600萬元大于實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費240萬元，按照扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，所以，2011年允許稅前扣除240萬元。又由于在2011年稅前扣除限額600萬元大于稅前扣除額240萬元之后，還有360萬元（600萬元-240萬元=360萬元）的限額余額。

由于2010年稅前還有尚未扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費90萬元小于2011年的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的限額余額360萬元，所以，2010年尚未扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費90萬元，可以用廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的余額全部扣除。

所以，2011年允許扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為350萬元（240萬元+90萬元=330萬元）

5.2 當年的限額的余額不能全部扣除的情況

【例6】 接【例5】，假如長城公司2010年未扣完的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為400萬元，不是90萬元時，問：2011年允許扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費是多少？

本案例的計算步驟如下：

由于2011年的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除余額為600萬元（4000萬元5%=600萬元）大于實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費240萬元，按照扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，2011年的稅前扣除限額600萬元大于稅前扣除額240萬元，所以，稅前扣除240萬元之后，還有360萬元（600萬元-240萬元=360萬元）的稅前扣除限額的余額。

又由于2010年有尚未扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費400萬元大于2011年的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費，所以，在2011年只能扣除360萬元，2011年允許扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費為600萬元（240萬元+360萬元=600萬元）。

2011年尚未扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費40萬元（400萬元-360萬元=40萬元），可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

6 應(yīng)區(qū)分廣告費支出與贊助支出

6.1 廣告費支出限額扣除

在實際工作中，要注意區(qū)分廣告費支出與贊助支出，廣告費支出可以稅前限額扣除，超限額部分可以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

6.2 贊助支出

贊助支出可區(qū)分為廣告性贊助支出和非廣告性贊助支出。對于廣告性贊助支出可以按照廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的扣除辦法扣除。非廣告性贊助支出，不可以扣除，計算應(yīng)納稅所得額時，要調(diào)增會計利潤。

6.3 判斷廣告費支出的3個條件

①要通過工商部門批準的專門機構(gòu)制作。②已經(jīng)支付費用并且取得相應(yīng)發(fā)票。③通過一定的媒體傳播。

只有同時具備上述3個條件的才是廣告費支出。

以上從6個方面對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費在稅前扣除的情況進行了詳細分析，為企業(yè)所得稅的計算提供了幫助，也為企業(yè)所得稅的學(xué)習(xí)打下了良好的基礎(chǔ)。

[1]金芬.稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異分析[J].會計師，2013（9）.

[2]王建麗.會計利潤與納稅所得的差異分析[J].才智，2009（8）.