公允價值與補價界定對非貨幣性資產交換認定的影響

張思菊

摘要：針對會計中級職稱考試教材和注冊會計師考試教材對于涉及增值稅范圍的非貨幣性資產交換的認定的例題中補價與實際涉及的貨幣資金不一致的情況，對涉及增值稅范圍的非貨幣性資產交換的認定進行了探討，認為應當將補價界定為實際所涉及的貨幣資金，在雙方公允價值都能可靠計量的情況下，應當以換出資產的公允價值（含增值稅）為基礎計算比例，以此確定該項交換是否為非貨幣性資產交換。

關鍵詞：非貨幣性資產交換；公允價值；補價；增值稅

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2015）18013101

關于非貨幣性資產交換，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定：非貨幣性資產交換中涉及補價的，用支付的貨幣性資產占換入的資產的公允價值（或換出資產的公允價值加上支付的補價）比例，或者用收到的貨幣性資產占換出的資產的公允價值（或換入資產的公允價值加上收到的補價）比例，若低于25%，則認定該交換為非幣性資產交換；若該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產交換。但準則對于補價沒有做出明確規(guī)定，只說涉及少量的貨幣資產就是補價，那補價是不是就是實際收到或支付的貨幣資金呢？但是通過中級會計考試的教材和注冊會計師考試的教材上的舉的例題來看，補價指的是不含稅公允價值的差額，補價與實際所涉及的貨幣資金不相等。同時，準則也沒有對交換中涉及增值稅的資產的公允價值做出明確規(guī)定，也就是到底是用含稅的公允價值計算還是不含稅的公允價值計算，是用換入資產的公允價值計算，還是用換出資產的公允價值加上支付的補價計算。這些都給會計工作者和準備參加注冊會計師考試或會計中級職稱考試的學員帶來了一定的困惑。筆者擬對這類些問題進行探討，并通過舉例的方式進行說明。

1 等價交換的情況

這里的等價交換，筆者是這樣界定的（在公允價值計量的情況下）：換出資產方將換出資產出售可能收到的價款等于換入的資產出售后收到的價款。涉及貨幣資金收付的，換出資產方將換出資產出售可能收到的價款加上收到（或減去支付）的貨幣資金等于換入資產出售后收到的價款。這里的價款均是含增值稅的價款。

例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計稅價值為不含稅的公允價值，資產置換日有關資料如下：（1）甲公司換出：庫存商品—A產品：賬面成本220萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，不含稅公允價值170萬元，含稅公允價值198.9萬元。（2）乙公司換出設備（2010年購入）：原值400萬元，已提折舊100萬元，公允價值225萬元，含稅公允價值263.25萬元。甲公司將換入的設備作為固定資產核算，乙公司將收到的存貨作為庫存商品核算。假定該項交換具有商業(yè)實質且其換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。雙方已經互開增值稅專用發(fā)票。此項交易中，甲公司支付乙公司銀行存款64.35萬元，包括不含增值稅公允價值的差額55萬元和增值稅差額9.35萬元。

分析：這項交易是等價交換。

理由：甲公司若將資產出售可以收到的貨幣資金是價稅合計198.9萬元，甲公司還支付了乙公司銀行存款64.35萬元，兩者相加，正好等于乙公司將其資產出售可收到的價稅合計263.25萬元，所以是一項等價交換。

以乙公司公司為例，我們假設有四種情形：

第一種，公允價值界定為不含增值稅的，補價界定為實際收到或支付的貨幣性資產。此時，收到的補價/換出資產的公允價值=64.35/225=28.6%，大于25%，此項交換不應當確定為非貨幣性資產交換。收到的補價/（換入資產的公允價值+收到的補價）=6435/（170+64.35）=27.46%，大于25%，此項交換不應當確定為非貨幣性資產交換。

第二種，公允價值界定為不含增值稅的，補價界定為不含稅公允價值的差額，也就是用實際收到或支付的貨幣性資產減去雙方增值稅差額后的金額。此時，收到的補價/換出資產的公允價值=55/225=2444%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。收到的補價/（換入資產的公允價值+收到的補價）=55/（170+55）=24.44%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。

第三種，公允價值界定為含增值稅的，補價界定為實際收到或支付的貨幣性資產。此時，收到的補價/換出資產的公允價值=6435/263.25=24.44%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。收到的補價/（換入資產的公允價值+收到的補價）=6435/（198.9+64.35）=24.44%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。

第四種，公允價值界定為含增值稅的，補價界定為不含稅公允價值的差額，補價與實際收到或支付的貨幣性資產不一致。此時，收到的補價/換出資產的公允價值=55/263.25=20.89%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。收到的補價/（換入資產的公允價值+收到的補價）=55/（198.9+55）=2166%，小于25%，此項交換應當確定為非貨幣性資產交換。

通過上面的計算可以看出，在等價交換的情況下，將公允價值界定為含增值稅價值，補價界定為實際所涉及的貨幣資金，與將公允價值界定為不含增值稅，補價界定為實際的貨幣資金扣除增值稅差額后的金額，計算結果是一致的。

2 非等價交換的情況

中級會計考試的教材和注冊會計師考試的教材上的舉的例題都是一種等價交換的情況，對于非等價交換的情形沒有涉及，但這種情形在現(xiàn)實是是可能存在的。

例2：A、B公司均為增值稅一般納稅人。A公司以一批庫存商品與B公司持有的一項交易性目的的股票投資進行交換。在交換日，A公司庫存商品成本140萬元，不含增值稅公允價值為200萬元，含增值稅公允價值234萬元。B公司股票作為交易性金融資產核算，交易日的公允價值為180萬元。假定雙方不具有關聯(lián)關系，交換具有商業(yè)實質，公允價值均能可靠計量。A公司開具了增值稅專用發(fā)票。

分析：A公司若將資產出售可以收到的貨幣資金是價稅合計234萬元，B公司若將金融資產出售可以收到的貨幣資金是180萬元，雙方相差54萬元，其中不含增值稅公允價值的差額20萬元，增值稅差額34萬元。

以A公司為例，我們設計三種情形：

（1）假如B公司以銀行存款支付15萬元給A公司。這顯然是一種不等價交換。那補價應當界定為多少呢？這種情況，將補價界定為不含增值稅公允價值的差額即20萬元顯然不合適，只能將補價界定為實際的貨幣資金，即為15萬元。

（2）假如B公司以銀行存款支付50萬元給A公司。這仍然是一種不等價交換，這種情形下補價應該界定多少呢？這又分為兩種情況：

第一種情況，按準則規(guī)定，補價界定為實際所涉及的貨幣資金，則補價就是50萬元。

第二種情況，按注冊會計師考試教材上的例題，若補價界定為不含稅公允價值的差額，則為20萬元，其余30萬元為增值稅差額。

（3）假如B公司以銀行存款支付80萬元給A公司。這仍然是一種不等價交換.，這種情形下補價應該界定多少呢？很顯然，80萬元減去增值稅的差額后為46萬元，超過了不含稅公允價值的差額，補價不能是20萬元。這樣，補價要么界定為實際所涉及的貨幣資金，則補價就是80萬元，要么界定為實際的貨幣資金減去增值稅差額的金額，則補價=80-34=46萬元。

3 結論

綜上所述，為了避免準則和注會以及中級職稱考試教材例題不一致的情況，也為了避免以換入資產公允價值為基礎計算和以換出資產公允價值為基礎計算不一致的情況，準則對非貨幣性資產交換認定中補價和公允價值的界定應當有更明確的規(guī)定。在筆者看來，在以公允價值計量的情況下，對于涉及增值稅應稅范圍的資產的交換，補價應當界定為實際所涉及的貨幣資金，計算比例的公允價值也應當用含增值稅的公允價值。而對于不涉及增值稅的非貨幣性資產交換，補價可以界定為實際所涉及的貨幣資金，即雙方資產的公允價值的差額。在雙方公允價值都能可靠計量的情況下，應當以換出資產的公允價值為基礎計算。

參考文獻

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