論我國(guó)稅收法定原則的立法現(xiàn)狀及其完善——以葉某訴西寧市國(guó)家稅務(wù)局案為例

盧 陽(yáng)

（1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025；2.陜西省略陽(yáng)縣國(guó)家稅務(wù)局，陜西 略陽(yáng) 724300）

一、基本案情

2005年2月3日，葉某從西寧市某汽車(chē)貿(mào)易公司購(gòu)買(mǎi)了一輛奇瑞—旗云SQR7162轎車(chē)，購(gòu)車(chē)發(fā)票價(jià)格為80800元。當(dāng)日，葉某持發(fā)票及相關(guān)材料到西寧市國(guó)家稅務(wù)局繳納車(chē)輛購(gòu)置稅。西寧市國(guó)家稅務(wù)局依據(jù)車(chē)輛購(gòu)置稅征收軟件中形成的車(chē)輛購(gòu)置稅最低計(jì)稅價(jià)格83000元，向葉某征收了車(chē)輛購(gòu)置稅8300元。葉某以《中華人民共和國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例》第四、第五、第六條的規(guī)定及2004年12月31日奇瑞轎車(chē)廠的價(jià)格調(diào)整表為由，稱(chēng)其所購(gòu)車(chē)輛的價(jià)格為80800元，在扣除增值稅后的計(jì)稅價(jià)格為69059.83元，按車(chē)輛購(gòu)置稅的稅率10%，應(yīng)納稅款是6905.98元。而西寧市國(guó)家稅務(wù)局根據(jù)最低計(jì)稅價(jià)格83000元，按稅率10%征收了8300元，多征了1394.02元稅款。2005年4月4日，葉某向青海省國(guó)家稅務(wù)局提起行政復(fù)議，要求西寧市國(guó)家稅務(wù)局依法向其退還多征的稅款。青海省國(guó)家稅務(wù)局經(jīng)審查認(rèn)為葉某復(fù)議理由不能成立，于2005年5月20日依法維持了西寧市國(guó)家稅務(wù)局所做出的具體行政行為。葉某不服省國(guó)家稅務(wù)局做出的行政復(fù)議決定，遂起訴至人民法院。一審法院經(jīng)審理后，維持西寧市國(guó)家稅務(wù)局對(duì)葉某所做出的具體行政行為。葉某不服一審判決，在法定期限提起上訴，二審法院經(jīng)審理做出駁回上訴，維持原判的終審判決。

二、案情分析

（一）本案中確定的車(chē)輛購(gòu)置稅最低計(jì)稅價(jià)格是否合法有效？

葉某認(rèn)為，其所購(gòu)車(chē)輛的價(jià)格為80800元，在扣除增值稅后的計(jì)稅價(jià)格為69059.83元，且依據(jù)2004年12月31日奇瑞轎車(chē)廠的價(jià)格調(diào)整表，足可以證明其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的合法性和真實(shí)性。

西寧市國(guó)家稅務(wù)局認(rèn)為，對(duì)自用車(chē)輛的最低計(jì)稅價(jià)格采用的是核定計(jì)稅價(jià)格方式，這與納稅主體就應(yīng)稅車(chē)輛的價(jià)格和取得方式?jīng)]有關(guān)系，只有國(guó)家稅務(wù)總局調(diào)整了應(yīng)稅車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格后，應(yīng)稅車(chē)輛的稅額才會(huì)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。葉某于2005年2月3日購(gòu)置車(chē)輛，應(yīng)當(dāng)依據(jù)2004年12月7日頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)，有效期自2004年12月27日至2005年2月19日）中車(chē)輛購(gòu)置稅最低計(jì)稅價(jià)格目錄的規(guī)定，而該規(guī)定中，該型車(chē)輛的購(gòu)置稅最低計(jì)稅價(jià)格為83000元。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《車(chē)購(gòu)稅暫行條例》）的規(guī)定，西寧市國(guó)家稅務(wù)局有權(quán)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）來(lái)確定該車(chē)型的最低計(jì)稅價(jià)格。因此，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局內(nèi)部車(chē)輛價(jià)格采集系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，確定該型車(chē)輛的最低計(jì)稅價(jià)格為83000元，該具體行政行為是合法有效的。

（二）2004年12月31日奇瑞轎車(chē)廠進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整行為是否可以對(duì)抗《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）中確定的最低計(jì)稅價(jià)格？

汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)是否調(diào)整車(chē)輛的銷(xiāo)售價(jià)格、何時(shí)調(diào)整銷(xiāo)售價(jià)格并不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備登記，是企業(yè)可以自行決定的民事行為；而國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于確定最低計(jì)稅價(jià)格的規(guī)范性文件，具有一定稅收法規(guī)的性質(zhì)。依據(jù)2004年12月31日奇瑞轎車(chē)廠的價(jià)格調(diào)整表，可以證明葉某購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的合法性和真實(shí)性。但是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)征收車(chē)輛購(gòu)置稅作出的稅收規(guī)范性文件，其行為屬于抽象行政行為。就法律效力來(lái)說(shuō)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》的效力是高于企業(yè)調(diào)整價(jià)格的民事行為的。按照國(guó)家稅務(wù)總局調(diào)整最低計(jì)稅價(jià)格的程序，必須是企業(yè)重新向國(guó)家稅務(wù)總局申報(bào)價(jià)格，得到國(guó)家稅務(wù)總局核定并重新公布后，應(yīng)稅車(chē)輛計(jì)稅價(jià)格才會(huì)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因此，2004年12月31日奇瑞轎車(chē)廠進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整行為不能對(duì)抗《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）中確定的最低計(jì)稅價(jià)格。

（三）如果葉某認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）不合理或不合法，有無(wú)法律救濟(jì)渠道？

按照我國(guó)現(xiàn)有《行政訴訟法》的理論與實(shí)踐，抽象行政行為不具備可訴性，即當(dāng)事人不能對(duì)抽象行政行為提起行政訴訟。但是《行政復(fù)議法》卻賦予了行政相對(duì)人對(duì)于抽象行政行為進(jìn)行合法性審查的權(quán)利。因此，葉某申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可向復(fù)議機(jī)關(guān)（即青海省國(guó)家稅務(wù)局）申請(qǐng)審查《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）的合法性。如果青海省國(guó)家稅務(wù)局無(wú)法判斷《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）的合法性時(shí)，則應(yīng)向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示。

就本案看，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）的規(guī)定雖然不符合葉某購(gòu)車(chē)時(shí)的實(shí)際情況，具有一定的不合理性，但是該文件發(fā)布時(shí)，該價(jià)格是合理的。按照現(xiàn)行《行政復(fù)議法》，行政復(fù)議也僅能對(duì)該文件的合法性進(jìn)行審查，而不能以合理性為由，推翻該文件的合法性。因此，對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）的合法性提出質(zhì)疑，缺乏實(shí)際意義。

（四）葉某訴求的合理性

按照《車(chē)購(gòu)稅暫行條例》第七條的字面意思理解，采用最低計(jì)稅價(jià)格征稅要滿足兩個(gè)約束條件：第一，申報(bào)的計(jì)稅價(jià)格是要低于同類(lèi)型應(yīng)稅車(chē)輛的最低計(jì)稅價(jià)格；第二，申報(bào)納稅時(shí)，無(wú)法說(shuō)明其價(jià)格低于同類(lèi)型應(yīng)稅車(chē)輛的最低計(jì)稅價(jià)格，當(dāng)兩個(gè)條件皆能滿足時(shí)，才能按照最低計(jì)稅價(jià)格征收車(chē)輛購(gòu)置稅。然而《車(chē)購(gòu)稅暫行條例》卻沒(méi)有明確什么是“正當(dāng)理由”，哪些情況屬于“正當(dāng)理由”，“正當(dāng)理由”的范圍是什么。從法律語(yǔ)言學(xué)的角度來(lái)看，既然規(guī)定了“無(wú)正當(dāng)理由的，按照最低計(jì)稅價(jià)格征收車(chē)輛購(gòu)置稅?！蹦敲础坝姓?dāng)理由的，則可以按照實(shí)際交易價(jià)格征收車(chē)輛購(gòu)置稅?！?/p>

正是基于上述原因，葉某有理由相信，其在奇瑞轎車(chē)廠進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整后購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)而產(chǎn)生的實(shí)際交易價(jià)格低于最低計(jì)稅價(jià)格是正當(dāng)合理的。基于有正當(dāng)理由和對(duì)《車(chē)購(gòu)稅暫行條例》第七條第二款規(guī)定的推論，以及“法不禁止即可行”的民事法律行為的法律原則，葉某有理由認(rèn)為自己的合法權(quán)益受到了損害。

從合憲性的角度看，在我國(guó)，尚未建立違憲審查制度。雖然我國(guó)憲法明確規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)。但是從憲政角度看，納稅人的憲法權(quán)利也應(yīng)當(dāng)包括私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯的權(quán)利。按照“沒(méi)有代表則無(wú)稅”的稅收法定原則［1］，行政法規(guī)是不能作為征稅的法律依據(jù)，因此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》（國(guó)稅函［2004］1327號(hào)）作為行政法規(guī)，客觀上扮演著征稅法律依據(jù)的角色，這一做法不能不說(shuō)是與稅收法定原則的精神背道而馳。因此，依據(jù)憲法保護(hù)公民合法私有財(cái)產(chǎn)的規(guī)定，這種以“規(guī)”代“法”的征稅行為具有明顯的違憲嫌疑。

三、我國(guó)稅收法定原則的立法現(xiàn)狀

“在租稅國(guó)家，國(guó)家經(jīng)由稅收權(quán)力的行使，將公民的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換成公法上的財(cái)政收入，稅收是國(guó)家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)在國(guó)家形式上的概括。”［2］由此可見(jiàn)，稅收是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)的合法剝奪，而享有合法剝奪人民財(cái)產(chǎn)權(quán)力的是政府及其機(jī)構(gòu)，因此，約束政府權(quán)力，“最大限度地保障公民的生存發(fā)展權(quán)利，實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政收支平衡是公共財(cái)政監(jiān)督的根本目的?！保?］從“主權(quán)在民”的憲法視角看，為了保證公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)利得以保障，將政府權(quán)力關(guān)進(jìn)籠子，“人民同意”的憲法原則是最有力的公共財(cái)政監(jiān)督機(jī)制。在代議制民主的社會(huì)體制下，通過(guò)立法機(jī)關(guān)（各級(jí)人大）制定的稅收法律法規(guī)以確定稅制和稅收征管體制才是符合并體現(xiàn)民意的，才能確保其合憲性。而如果為了征收方便，賦予政府機(jī)構(gòu)自行設(shè)立行政法規(guī)來(lái)規(guī)范自身行政行為的權(quán)力，無(wú)疑會(huì)導(dǎo)致稅收征收機(jī)關(guān)征稅權(quán)力的無(wú)限擴(kuò)張，人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利將蕩然無(wú)存。因此，稅收法定原則中的“法”是指由各級(jí)立法機(jī)關(guān)（各級(jí)人大）依據(jù)憲法所通過(guò)的稅收法律規(guī)范，而不能包括行政機(jī)關(guān)所頒布的各類(lèi)行政法規(guī)。但是，從本案可以看出，我國(guó)的稅收法定原則在立法上有以下三方面的不足。

（一）未在憲法中明確稅收法定原則

我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹撘?guī)定僅僅規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，完全忽視了公民作為納稅人應(yīng)享有的權(quán)利，立法主體、征稅主體、稅收權(quán)力責(zé)任均未在憲法中得以明確，稅收法定原則無(wú)從體現(xiàn)。

（二）稅收立法公民參與度低

我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范經(jīng)過(guò)人大或人大常委會(huì)通過(guò)的僅有《中華人民共和國(guó)稅收征管法》、《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》等四部法律，其余稅收法律規(guī)范基本上是國(guó)務(wù)院、發(fā)改委、財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)需要或稅收法律運(yùn)行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，自行訂立的稅收行政法規(guī)。這其中的立法過(guò)程，主要依靠專(zhuān)家論證，鮮有聽(tīng)證程序，公民各方的利益訴求幾乎無(wú)法有效體現(xiàn)。本案中的《車(chē)輛購(gòu)置稅暫行條例》就是由國(guó)務(wù)院制定并頒布實(shí)施的，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車(chē)輛最低計(jì)稅價(jià)格的通知》則是由國(guó)家稅務(wù)總局制定的。公眾被排除在這些征稅依據(jù)制定程序之外，公眾的合理訴求也就無(wú)法保障，而葉某的合理訴求就是一個(gè)活生生的實(shí)例。

（三）我國(guó)稅收法律體系中行政法規(guī)過(guò)多

從稅收法律體系看，“大量的稅收立法是以授權(quán)立法的形式進(jìn)行的，表現(xiàn)為以稅務(wù)行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，我國(guó)目前所開(kāi)征的20多個(gè)稅種，有法律依據(jù)的僅僅有兩個(gè)”［4］。我國(guó)整個(gè)稅法領(lǐng)域除了上述四部法律，其余均為條例、批復(fù)、通知、函等，本案中的兩個(gè)征稅法律依據(jù)就是一個(gè)條例、一個(gè)國(guó)稅函。這與稅收法定原則對(duì)法律位階的要求有著明顯沖突。

四、我國(guó)實(shí)行稅收法定原則的立法建議

稅收法定原則是一個(gè)法治國(guó)家稅收活動(dòng)的基本原則，我國(guó)要建設(shè)成為具有中國(guó)特色社會(huì)主義法制體系的法治國(guó)家，就必須在稅收活動(dòng)中確定稅收法定原則。而稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕可以完成的，因此，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾方面入手，逐步予以完善。

（一）修訂憲法，在憲法中明確“稅收法定原則”

《憲法》是諸法之源，具有最高效力，只有把“稅收法定原則”寫(xiě)入《憲法》，明確《憲法》對(duì)征稅權(quán)的規(guī)范和限制，并指導(dǎo)《立法法》對(duì)稅收法律議案的提出、審議、表決程序做出細(xì)化規(guī)定，從而建立一個(gè)能夠良好運(yùn)行的現(xiàn)代稅收法治體系。

（二）盡快制定《稅收基本法》

《稅收基本法》一般是指“一個(gè)國(guó)家對(duì)稅收制度的根本性問(wèn)題、共同性問(wèn)題、原則性問(wèn)題、重大問(wèn)題和綜合性問(wèn)題而進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的法律地位和效力的規(guī)范?！保?］1919年《德國(guó)稅法通則》頒布，該法明確了稅收立法權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的權(quán)力邊界，規(guī)范了稅收征管程序和稅務(wù)稽查程序，是德國(guó)最為成熟的法律規(guī)范。我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒《德國(guó)稅法通則》的立法技術(shù)，盡快制定我國(guó)的《稅收基本法》，整合現(xiàn)有稅收法律，從而杜絕稅收立法的隨意性，增強(qiáng)稅收法律的權(quán)威性，確保稅制的穩(wěn)定性，使整個(gè)稅收法律體系的結(jié)構(gòu)更趨合理。

（三）在稅收立法中實(shí)施聽(tīng)證制度

在代議制民主下，“立法聽(tīng)證是公民廣泛參與稅收立法的重要手段，是提高稅收立法透明度，是從立法程序上聽(tīng)取公民各方利益訴求、協(xié)調(diào)各方利益沖突和矛盾的重要途徑?！保?］因此，稅收立法“應(yīng)當(dāng)廣泛公布有關(guān)稅收立法的信息，充分征求廣大公民意見(jiàn)，確保公眾對(duì)稅收立法內(nèi)容的充分了解，并以民主程序挑選、召集各方利益代表參與立法聽(tīng)證”［7］，從而保障公民在稅收立法過(guò)程的有效參與。

（四）應(yīng)當(dāng)提升現(xiàn)行稅收法規(guī)的法律級(jí)次

對(duì)稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步補(bǔ)充、修訂和完善；對(duì)各個(gè)“條例”，應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行修訂、細(xì)化，并提交全國(guó)人大審議，爭(zhēng)取上升為稅收法律；對(duì)于屬于國(guó)務(wù)院及有關(guān)部門(mén)的稅收政策的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)生效的稅法進(jìn)行清理、簡(jiǎn)化，但凡沒(méi)有法律依據(jù)或超出法律規(guī)定的內(nèi)容，要予以廢止；對(duì)于屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理規(guī)定的，要全面清查、審查其內(nèi)容是否涉及稅收實(shí)體法及程序法，所有不能有效實(shí)現(xiàn)稅收法律立法目的，或與稅收法律規(guī)范有沖突的內(nèi)容要及時(shí)廢止。

（五）取消國(guó)家稅務(wù)總局的授權(quán)立法和稅法解釋權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的組成部門(mén)，代表國(guó)家行使征稅權(quán)力，在稅收法律關(guān)系中始終處于優(yōu)勢(shì)地位。政府歷來(lái)都有擴(kuò)張權(quán)力的沖動(dòng)，正如孟德斯鳩所言：“任何掌權(quán)者都傾向于濫用權(quán)力，他會(huì)一直如此行事，直至受到限制?！保?］即便稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠自律，立法與解釋稅法時(shí)全心全意考慮公眾利益，但是公眾對(duì)權(quán)力的天然的懷疑心理，也必將質(zhì)疑稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收立法與稅法解釋的最終目的［9］。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果做不到“瓜田不納履，李下不整冠”，則容易形成“明明是楊白勞，卻被當(dāng)成黃世仁”的尷尬局面，進(jìn)而損害稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力，激化征納矛盾。因此，不論從權(quán)力制衡的角度還是降低征納矛盾的角度，都應(yīng)當(dāng)取消國(guó)家稅務(wù)總局的授權(quán)立法和稅法解釋權(quán)。

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