淺析土地增值稅籌劃

王鑫

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅種較多，稅負相對一般企業(yè)較重，財務核算與一般企業(yè)差異較大。本文主要從稅務籌劃的角度，對涉及土地增值稅的相關業(yè)務進行了闡述。文中結(jié)合土地增值稅清算政策對會計核算進行了分析比較，并提出一些稅務籌劃建議。

關鍵詞：房地產(chǎn)；稅務籌劃；土地增值稅

一、稅務籌劃的概念

稅務籌劃指納稅人為了實現(xiàn)企業(yè)價值和股東權(quán)益最大化，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對投融資、企業(yè)經(jīng)營、理財活動進行事先的稅務籌劃，通過在多個納稅方案中進行優(yōu)化選擇，實現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅的目的。稅務籌劃是企業(yè)依據(jù)法律和相關稅收優(yōu)惠政策所實施的一種合理合法的手段。①

二、房地產(chǎn)企業(yè)進行稅務籌劃的必要性

房地產(chǎn)開發(fā)周期較長，涉及稅種較多。在不同階段涉及不同稅種，甚至在同一時期涉及多個稅種。在開發(fā)前期主要涉及土地購置時繳納的契稅，簽訂工程合同涉及的印花稅；在開發(fā)銷售階段涉及繳納營業(yè)稅及附加稅、預交土地增值稅及企業(yè)所得稅；在清盤階段涉及土地增值稅清算及企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)行業(yè)為資金密集型企業(yè)，不但稅種多，整體稅負也較重。

基于上述情況，企業(yè)有必要對房地產(chǎn)稅收從項目建立時對項目整體稅收進行詳細測算籌劃，采取對企業(yè)最有利的方式納稅。社會上房地產(chǎn)稅務籌劃的專術研討也多，大多從房地產(chǎn)項目立項開發(fā)銷售等生產(chǎn)經(jīng)營過程所發(fā)生的稅種進行論述，也有部分分稅種進行論述。然而對土地增值稅進行全面詳細的介紹相對較少，本文將簡要介紹土地增值稅相關的稅收法規(guī)，根據(jù)稅收法規(guī)結(jié)合財務核算對土地增值稅進行討論。

三、房地產(chǎn)銷售收入的籌劃

國務院于1993年頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，規(guī)定土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。②

土地增值稅實行超率累進稅率，增值率越高，適用稅率越高。增值率=（收入-扣除項目）/扣除項目?？鄢椖恐?，土地成本，開發(fā)成本及開發(fā)費用是相對固定的，增值率受收入影響較大。項目在銷售前期，銷售定價就顯得極為重要，定價時要考慮增值率落在哪個區(qū)間，特別是增值率處于臨界點時，價格適當降低，不但會促進銷售，還可以起到降低稅負的作用。在房地產(chǎn)利潤告別暴利時代后，準確把握94年頒布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)時，測算時增值率沒達到20%，可以免征土地增值稅。這里要注意的是普通住宅，因各地執(zhí)行標準不一樣，最好事先與地方稅務局溝通，了解當?shù)貙τ谄胀ㄗ≌恼J定。

四、扣除項目的籌劃

扣除項目總的原則是實際發(fā)生，實際支出，取得真實合法有效票據(jù)。國稅發(fā)〔2006〕187號文第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。從此條規(guī)定中可以看出，扣除項目必須有合法憑證為基礎，尚未支付的質(zhì)量保證金沒開具發(fā)票的，即使有合同依然不能抵扣。所以在工程合同簽訂時就應約定施工單位在工程決算時開具全額發(fā)票（含質(zhì)量保證金）。

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額

根據(jù)《土地增值稅實施細則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。③

從規(guī)定中可以看出，扣除項目的分攤方法是有選擇空間的，企業(yè)可以根據(jù)項目業(yè)態(tài)選擇對企業(yè)有利的分攤方法。比如某項目業(yè)態(tài)為別墅、多層、高層。采用占地面積法分攤土地成本，別墅分攤的土地成本將非常高，增值率將不會太高；如果采用建筑面積分攤土地成本，別墅與多層高層分攤的土地成本一樣，因為別墅的售價高，會造成別墅的增值率過高，繳納很高的土地增值稅。這其中還要考慮多層高層是否適用普通住宅，增值率是否超過20%的問題，分攤方法的選擇需要從多個角度進行全面的權(quán)衡。

下面舉例來看下不同的土地成本分攤方法對不同業(yè)態(tài)的成本影響：

某公司開發(fā)項目位于湖濱，規(guī)劃臨湖20套別墅，占地面積4000平米，建筑面積50000平米；另有高層10棟占地面積4000平米，建筑面積200000平米。總土地面積200000萬平米，土地成本80000萬元。下面為根據(jù)占地面積與建筑面積分別計算的土地分攤成本：

（1）按占地面積計算別墅土地成本=80000*40000/80000=40000萬元

按占地面積計算高層土地成本=80000*40000/80000=40000萬元

（2）按建筑面積計算別墅土地成本=80000*50000/250000=16000萬元

按建筑面積計算高層土地成本=80000*200000/250000=64000萬元

通過上面計算可以看出，不同的分攤方法對成本的影響巨大，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇對企業(yè)最有利的分攤方法。

（二）建安工程費、前期工程費、基礎設施費、配套設施費等分攤可以采用建筑面積或是可售面積進行分攤，稅務上沒有硬性規(guī)定。這里不再贅述。

（三）開發(fā)間接費

是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

在實際工作中，不少企業(yè)把各種費用都進開發(fā)間接費，甚至廣告宣傳費、傭金也進入開發(fā)間接費。也有少數(shù)企業(yè)很少用開發(fā)間接費進行核算。

根據(jù)土地增值稅清算規(guī)定，開發(fā)間接費可以加計20%進入扣除項目，這是許多企業(yè)把費用進入開發(fā)間接費的目的。這里要說明的是為了減少稅收風險，企業(yè)應該提前規(guī)劃，明確劃分項目部門與管理部門，準確核算開發(fā)間接費與管理費用，防止因部門劃分不清，費用分攤不準確，稅務部門不認可。

（四）房地產(chǎn)開發(fā)費用

是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。

根據(jù)《土地增值稅實施細則》第七條規(guī)定：

財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

從規(guī)定中可以看出，利息支出據(jù)實扣除的前提：一是能按項目計算分攤，二是能提供金融機構(gòu)證明，不能提供證明不能據(jù)實扣除，三是最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。在利息支出能據(jù)實扣除的情況下，其他費用（管理費用、銷售費用）按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。

如果不能據(jù)實扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

通過上述分析可以看出，土地增值稅清算涉及范圍比較廣，計算過程比較復雜，各地清算政策及尺度差異也非常大。作為開發(fā)企業(yè)，最主要的還是要準確把握土地增值稅相關稅收文件，并積極與當?shù)囟悇站诌M行溝通，充分了解當?shù)赝恋卦鲋刀惽逅阏?，提前籌劃，周密安排，動態(tài)測算及時關注土地增值稅稅負情況，防止盲目無計劃造成不必要的支出。（作者單位：上海瑞淳房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

參考文獻：

[1]黃星. 關于稅收籌劃在企業(yè)經(jīng)營中的運用中國商貿(mào)，2013（36）

[2][1993]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》

[3][1995]6財法字 《土地增值稅實施細則》