●湖北省隨州市財(cái)政局 向 東
成本管理在政府財(cái)政治理中的應(yīng)用
●湖北省隨州市財(cái)政局 向 東
隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的不斷變化,我國(guó)的政府職能逐步由管理型政府轉(zhuǎn)向服務(wù)型政府,傳統(tǒng)的政府行政管理也轉(zhuǎn)向了政府績(jī)效管理,政府需要更加強(qiáng)調(diào)成本和績(jī)效。然而我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)缺乏成本會(huì)計(jì)體系,政府成本不能得到準(zhǔn)確的核算和有效的管理,以致不斷升高,這與我們建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的目標(biāo)是相違背的。本文擬通過(guò)將管理會(huì)計(jì)中的成本管理方法技術(shù)運(yùn)用于政府成本管理,通過(guò)分析政府成本管理的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題,為我國(guó)政府成本管理提出改進(jìn)措施。
成本管理 政府財(cái)政治理應(yīng)用
(一)政府成本的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)所屬的“成本與標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”將成本定義為:“為了達(dá)到特定目的而發(fā)生或未發(fā)生的價(jià)值犧牲”。根據(jù)這一定義,政府成本就是政府為了其正常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的物質(zhì)消耗和費(fèi)用支出。
根據(jù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),我們可以將政府成本分為收付實(shí)現(xiàn)制下的成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本兩種。
1.收付實(shí)現(xiàn)制下的政府成本。政府成本由行政管理成本、公共成本和債務(wù)利息成本三部分組成。
圖1 收付實(shí)現(xiàn)制下的政府成本結(jié)構(gòu)
2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本。政府成本由政府行政管理成本和公共成本兩部分組成。政府行政管理成本包含維持日常運(yùn)行的各種支出、資產(chǎn)計(jì)提的折舊、應(yīng)計(jì)債務(wù)利息、養(yǎng)老金和攤銷(xiāo)費(fèi)用等。政府公共成本包含日常運(yùn)行中所發(fā)生的公共項(xiàng)目支出、公共資產(chǎn)計(jì)提的折舊、應(yīng)計(jì)債務(wù)利息、養(yǎng)老金和攤銷(xiāo)費(fèi)用等。
圖2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本結(jié)構(gòu)
(二)政府成本管理的內(nèi)容
1.成本計(jì)劃。政府成本計(jì)劃由具體行政成本計(jì)劃、部門(mén)成本計(jì)劃和政府總成本計(jì)劃組成。政府各部門(mén)負(fù)責(zé)編制具體行政成本計(jì)劃和部門(mén)成本計(jì)劃,報(bào)經(jīng)政府審核批準(zhǔn)。財(cái)政部門(mén)匯總編制政府總成本計(jì)劃,報(bào)經(jīng)本級(jí)人大或人大常委會(huì)審議通過(guò)。
2.成本核算。當(dāng)前的政府成本核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),對(duì)成本進(jìn)行資料搜集、核算、編制報(bào)表等工作。政府各部門(mén)負(fù)責(zé)本部門(mén)的成本核算,政府財(cái)政部門(mén)在匯總部門(mén)成本基礎(chǔ)上對(duì)政府總成本進(jìn)行核算。
3.成本控制。政府成本控制指政府利用經(jīng)濟(jì)、管理、規(guī)章制度等手段,對(duì)政府開(kāi)支規(guī)模及各項(xiàng)目進(jìn)行有效的控制,使之達(dá)到年初預(yù)算要求。
4.成本分析。政府成本分析是在成本核算基礎(chǔ)上,對(duì)成本的水平變化、結(jié)構(gòu)變化及主要影響指標(biāo)等,采用科學(xué)的方法進(jìn)行揭示。
5.成本報(bào)告。政府成本報(bào)告是反映成本計(jì)劃執(zhí)行結(jié)果及成本目標(biāo)完成情況,并對(duì)成本控制和管理提出分析和對(duì)策的書(shū)面文件。
6.成本監(jiān)督。成本監(jiān)督是對(duì)政府成本的計(jì)劃、核算、控制等過(guò)程進(jìn)行審核檢查和評(píng)價(jià)。
(一)成本計(jì)劃應(yīng)用及現(xiàn)狀
1.成本計(jì)劃的應(yīng)用。企業(yè)為了更好的達(dá)到目標(biāo),加強(qiáng)成本控制,在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中會(huì)根據(jù)計(jì)劃期的任務(wù),預(yù)測(cè)計(jì)劃期生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用和產(chǎn)品成本而編制成本計(jì)劃,它對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理具有重要意義。做好成本計(jì)劃對(duì)于政府而言同樣具有重要意義。政府可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求,編制一個(gè)時(shí)期的收支計(jì)劃,預(yù)測(cè)其發(fā)展經(jīng)濟(jì)社會(huì)所發(fā)生的各項(xiàng)成本。政府成本計(jì)劃可以按照政府成本的內(nèi)容分為四大類(lèi):人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)以及償還政府債務(wù)的利息支出。在編制方法上,可以采取由地方各級(jí)政府編制本級(jí)成本計(jì)劃,中央政府匯總編制全國(guó)成本計(jì)劃。
2.成本計(jì)劃的應(yīng)用現(xiàn)狀。我國(guó)政府成本計(jì)劃主要是通過(guò)編制財(cái)政預(yù)算,對(duì)未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)收支安排進(jìn)行預(yù)測(cè)計(jì)劃,反映政府一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)的收支狀況。它由政府預(yù)算和部門(mén)預(yù)算組成,其編制實(shí)行“兩上兩下”程序:“一上”階段,各預(yù)算單位向預(yù)算管理部門(mén)報(bào)送預(yù)算編制基礎(chǔ)資料;“一下”階段,預(yù)算管理部門(mén)測(cè)算各預(yù)算單位預(yù)算控制數(shù);“二上”階段,各預(yù)算單位根據(jù)預(yù)算控制數(shù)編制部門(mén)預(yù)算,預(yù)算管理部門(mén)審核并與預(yù)算單位來(lái)回修改,形成最終的預(yù)算草案;“二下”階段,人大會(huì)審查批準(zhǔn)預(yù)算草案,形成正式財(cái)政預(yù)算。
(二)成本核算應(yīng)用及現(xiàn)狀
1.成本核算的應(yīng)用。會(huì)計(jì)中的成本核算方法技術(shù)同樣適用于政府成本的核算。在人力成本、公務(wù)成本等方面,可以綜合歷史成本、現(xiàn)狀和物價(jià)水平確定各項(xiàng)費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn),采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算;可以對(duì)各項(xiàng)成本進(jìn)行分類(lèi),采用分類(lèi)法進(jìn)行核算;在公共成本方面可以采用分批法、分步法以及作業(yè)成本法進(jìn)行核算。
2.成本核算應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國(guó)政府的成本核算所采用的核算方法主要是標(biāo)準(zhǔn)成本法、分步法、分批法和作業(yè)成本法。
(三)成本分析應(yīng)用及現(xiàn)狀
1.成本分析的應(yīng)用。在政府成本可以準(zhǔn)確核算的前提下,采用對(duì)比法、因素分析法、相關(guān)分析法對(duì)政府成本進(jìn)行分析是可行的。在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系下,政府依然可以采用上述方法分析預(yù)算與決算之間的差異、行政管理成本、公用經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的趨勢(shì)及原因,也可以比較不同地區(qū)、部門(mén)行政支出趨勢(shì)及原因,行政支出內(nèi)部結(jié)構(gòu)比重等。
2.成本分析應(yīng)用現(xiàn)狀。由于政府的公共性、非盈利性的特征,決定了其不能以贏利性目標(biāo)作為其行為的基本依據(jù),成本問(wèn)題一直未受到應(yīng)有的重視。同時(shí)我國(guó)現(xiàn)在還沒(méi)有完善的政府成本會(huì)計(jì)體系,不能進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的成本費(fèi)用核算,因此政府不能提供出其每年的投入產(chǎn)出等分析性報(bào)表來(lái)。目前我國(guó)政府成本分析主要體現(xiàn)在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)???jī)效評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)型、效率性、效果性三方面,從這三方面來(lái)評(píng)價(jià)政府部門(mén)提供公共服務(wù)的資源耗費(fèi)與其所得的配比關(guān)系,即政府部門(mén)成本、投入產(chǎn)出間的關(guān)系???jī)效評(píng)價(jià)的范圍是對(duì)所有預(yù)算單位和所有財(cái)政性資金開(kāi)展預(yù)算支出績(jī)效評(píng)價(jià)、項(xiàng)目支出績(jī)效評(píng)價(jià)、部門(mén)支出績(jī)效評(píng)價(jià)???jī)效評(píng)價(jià)的手段是設(shè)置績(jī)效目標(biāo),在編制年度預(yù)算時(shí),同時(shí)編報(bào)績(jī)效目標(biāo)???jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)主要有:產(chǎn)出指標(biāo),包括數(shù)量指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、實(shí)效指標(biāo)、成本指標(biāo);效益指標(biāo),包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、社會(huì)效益指標(biāo)、環(huán)境效益指標(biāo)、可持續(xù)影響指標(biāo);服務(wù)對(duì)象滿(mǎn)意指標(biāo)等。
(四)成本控制應(yīng)用及現(xiàn)狀
1.成本控制的應(yīng)用。在對(duì)政府成本分析的基礎(chǔ)上,政府可以采取措施,對(duì)開(kāi)支規(guī)模及各項(xiàng)目進(jìn)行有效的控制,使之達(dá)到年初預(yù)算要求。
2.成本控制應(yīng)用現(xiàn)狀。在目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系下,由于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度均采用收付實(shí)現(xiàn)制,未涉及到成本核算,嚴(yán)格來(lái)講,我國(guó)政府的成本控制還處于盲點(diǎn)。目前我國(guó)政府在成本控制上主要體現(xiàn)在三方面:一是實(shí)行定額管理。人員經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)核定,公用經(jīng)費(fèi)按部門(mén)分類(lèi)分檔的定額核定。二是在預(yù)算編制上堅(jiān)持“零基預(yù)算”,從實(shí)際需要逐項(xiàng)審議預(yù)算期內(nèi)各項(xiàng)費(fèi)用的內(nèi)容及開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)是否合理,在綜合平衡的基礎(chǔ)上編制費(fèi)用預(yù)算。三是嚴(yán)控“三公經(jīng)費(fèi)”。
(五)成本報(bào)告應(yīng)用現(xiàn)狀
1.成本報(bào)告的應(yīng)用。政府編制成本報(bào)告是可行的,內(nèi)容包括成本計(jì)劃和成本目標(biāo)的完成情況,影響完成情況的主客觀因素,可以編制部門(mén)成本報(bào)告和政府總成本報(bào)告。今后還可在完善政府成本會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上,編制政府的資產(chǎn)負(fù)債表。
2.成本報(bào)告應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國(guó)政府的成本報(bào)告主要表現(xiàn)為財(cái)政預(yù)、決算報(bào)告。但財(cái)政預(yù)、決算報(bào)告中也只有預(yù)算計(jì)劃與收入、支出目標(biāo)的完成情況,對(duì)于影響完成情況的主客觀因素、成本管理的經(jīng)驗(yàn)和存在的差距等分析缺乏,嚴(yán)格上來(lái)講,還沒(méi)有形成真正意義上的成本報(bào)告。
(六)成本監(jiān)督應(yīng)用及現(xiàn)狀
1.成本監(jiān)督的應(yīng)用。企業(yè)的成本對(duì)外進(jìn)行披露,接受股東的監(jiān)督,接受相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和社會(huì)的監(jiān)督。政府成本一樣可以對(duì)外進(jìn)行公開(kāi),接受人大、社會(huì)群眾的監(jiān)督。
2.成本監(jiān)督應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國(guó)政府的成本監(jiān)督主要體現(xiàn)在四個(gè)方面:一是接受人大的監(jiān)督。政府和財(cái)政部門(mén)每年必須向人大作政府工作報(bào)告和財(cái)政預(yù)算報(bào)告。二是接受上級(jí)政府的監(jiān)督。三是接受社會(huì)的監(jiān)督,向社會(huì)進(jìn)行行政公開(kāi),公開(kāi)政府及部門(mén)預(yù)算、開(kāi)支情況。四是政府審計(jì),審計(jì)部門(mén)定期對(duì)各政府部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)。
(一)缺乏成本效益觀念。各級(jí)政府在現(xiàn)行資源配置機(jī)制下,重“政治賬”輕“經(jīng)濟(jì)賬”,缺乏成本核算與控制動(dòng)機(jī)。
(二)預(yù)算管理不完善
1.預(yù)算的定額標(biāo)準(zhǔn)體系和項(xiàng)目管理體系不完善。第一,基數(shù)加增長(zhǎng)法的影響根深蒂固,預(yù)算實(shí)行簡(jiǎn)單的增量預(yù)算。第二,預(yù)算科目體系不完善,科目層級(jí)過(guò)少,沒(méi)有具體到項(xiàng)目。第三,預(yù)算收支標(biāo)準(zhǔn)的制定還有待科學(xué)合理。
2.預(yù)算編制范圍不完整。一些收入和支出沒(méi)有及時(shí)納入預(yù)算管理,預(yù)算外資金現(xiàn)象還普遍存在。
3.預(yù)算約束力不強(qiáng)。第一,預(yù)算調(diào)整隨意性大。一些部門(mén)未經(jīng)人大常委會(huì)批準(zhǔn),臨時(shí)性靠領(lǐng)導(dǎo)的批復(fù)追加預(yù)算的現(xiàn)象還存在。第二,預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度過(guò)慢。日常財(cái)政預(yù)算在執(zhí)行的過(guò)程當(dāng)中進(jìn)度比較慢,導(dǎo)致年終突擊花錢(qián)的現(xiàn)象比較普遍。
(三)缺乏完善的政府會(huì)計(jì)體系
1.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況,政府部門(mén)的很多活動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和成本計(jì)量。
2.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不能適應(yīng)新要求。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度均采用收付實(shí)現(xiàn)制,對(duì)收入和費(fèi)用按照貨幣資金收付日期確定其歸屬期,收入和費(fèi)用之間不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,不利于成本核算和成本控制。
3.成本核算、計(jì)量方法缺失。政府不同于企業(yè),它不僅是以盈利為目標(biāo)的,其行為更大程度上具有政治性和公共性,因此其成本核算的內(nèi)容和方法與企業(yè)不同。但是現(xiàn)階段政府成本核算和計(jì)量方法還處于空白。
4.成本核算管理制度和成本效益分析制度缺失。在收付實(shí)現(xiàn)制原則的影響下,政府成本不能進(jìn)行準(zhǔn)確的核算,沒(méi)有預(yù)提和攤銷(xiāo)等會(huì)計(jì)處理,無(wú)法準(zhǔn)確反映政府的期間成本,造成無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算和成本分析。
(一)樹(shù)立科學(xué)成本管理觀念。必須在政府管理部門(mén)和公務(wù)人員中樹(shù)立真正的成本管理效益意識(shí),充分認(rèn)識(shí)到成本管理在政府績(jī)效衡量中的重要作用,降低行政管理的成本,每一個(gè)項(xiàng)目都需要進(jìn)行精打細(xì)算,盡可能進(jìn)行管理成本的優(yōu)化。
(二)加強(qiáng)政府全面預(yù)算管理,改革預(yù)算編制方式、方法,建立科學(xué)的預(yù)算編制體系。第一,改進(jìn)和完善預(yù)算科目體系以及收支標(biāo)準(zhǔn),對(duì)預(yù)算科目進(jìn)一步科學(xué)、細(xì)致的劃分,預(yù)算具體到項(xiàng)目,對(duì)預(yù)算的收支標(biāo)準(zhǔn)制定科學(xué)的測(cè)算方法。
第二,推行“零基預(yù)算”,每年在預(yù)算編制時(shí)不再考慮以前年度支出基數(shù),而是按照規(guī)定的支出標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)機(jī)構(gòu)和人員編制等情況,重新確認(rèn)。
第三,嚴(yán)格預(yù)算編制、審核程序,嚴(yán)格實(shí)行“兩上兩下”的法定編審程序,且編制要經(jīng)過(guò)預(yù)算部門(mén)的預(yù)算政策制定、預(yù)算方案論證、評(píng)估以及人大專(zhuān)門(mén)委員會(huì)的修訂。
第四,強(qiáng)化預(yù)算約束,推行績(jī)效預(yù)算,規(guī)范財(cái)政支出。對(duì)公共財(cái)政經(jīng)費(fèi)的支出范圍作出明確界定,對(duì)財(cái)政預(yù)算數(shù)額作出剛性規(guī)定,對(duì)變更預(yù)算增加財(cái)政支出的項(xiàng)目,應(yīng)進(jìn)入法定程序?qū)嵭袑徟灰氤杀拘б嬗^念,推行績(jī)效預(yù)算,進(jìn)行績(jī)效分析。
第五,嚴(yán)格執(zhí)行“國(guó)庫(kù)集中支付”制度并逐步擴(kuò)大范圍。
(三)完善政府會(huì)計(jì)體系
1.改進(jìn)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)取代收付實(shí)現(xiàn)制下的支出概念。在當(dāng)前情況下,可以選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
2.構(gòu)建我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)制度。第一,建立政府成本會(huì)計(jì)方法??梢赃m當(dāng)借鑒企業(yè)成本會(huì)計(jì)的方法,構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)核算和計(jì)量方法。第二,完善會(huì)計(jì)核算內(nèi)容,全面反映整個(gè)預(yù)算資金的運(yùn)作過(guò)程,提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息。第三,完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上,還要建立成本核算、成本分析、績(jī)效管理系統(tǒng)。第四,引入作業(yè)成本會(huì)計(jì)。在政府行政運(yùn)行成本中采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算,以準(zhǔn)確的分配間接成本。
3.健全成本管理核算制度。對(duì)成本核算內(nèi)容、方法、程序作研究,以求獲得全面、準(zhǔn)確、科學(xué)的計(jì)量數(shù)據(jù)。第一,建立成本統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系:總量指標(biāo);結(jié)構(gòu)指標(biāo);評(píng)價(jià)指標(biāo);預(yù)算中列專(zhuān)門(mén)科目。第二,建立成本核算程序:資料搜集;成本核算;編制成本報(bào)表,包括提供產(chǎn)品項(xiàng)目總成本與平均成本、各級(jí)政府及部門(mén)行政成本、各級(jí)政府及部門(mén)凈成本等成本費(fèi)用信息。
4.健全成本收益制度。第一,進(jìn)行成本總量與GDP的比較工作,進(jìn)行投入產(chǎn)出分析,得出每單位政府成本的投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益,即經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出與政府成本的比值,政府成本占GDP比重越高,經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出效率越低。第二,進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理與差異分析。與預(yù)算編制定員定額相聯(lián)系,建立目標(biāo)成本;進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析,提供改進(jìn)意見(jiàn)。
5.建立成本考核制度。成本控制的責(zé)任根據(jù)責(zé)任成本中心落實(shí)到部門(mén)和個(gè)人,將責(zé)任成本中心的成本控制結(jié)果納入部門(mén)和個(gè)人的考核。■
(本文系湖北省財(cái)政學(xué)會(huì)、湖北省財(cái)政科研所“管理會(huì)計(jì)理論與運(yùn)用研究”課題的部分研究成果。)
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(本欄目責(zé)任編輯:鄭潔)