小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注編制方法

李本富

摘要： 小企業(yè)的“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”是“財(cái)務(wù)報(bào)表”不可或缺的組成部分。是對(duì)小企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤(rùn)表”和“現(xiàn)金流量表”等主要報(bào)表中列報(bào)的項(xiàng)目進(jìn)行的“文字描述”、“詳細(xì)列示”，或者是對(duì)未能在這些報(bào)表中列示的項(xiàng)目?jī)?nèi)容進(jìn)行的補(bǔ)充說明。所以“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”對(duì)于小企業(yè)的信息披露來說至關(guān)重要。應(yīng)充分發(fā)揮小企業(yè)“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”在提供會(huì)計(jì)信息過程中的作用。

關(guān)鍵詞： 小企業(yè)；財(cái)務(wù)報(bào)表附注；作用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算過程包括“確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告”。通俗地說就是“記賬、算賬、報(bào)賬”?！坝涃~、算賬”是過程，“報(bào)賬”才是目的。通過“財(cái)務(wù)報(bào)表”將會(huì)計(jì)信息提供給信息使用者是會(huì)計(jì)核算的最終目的?！柏?cái)務(wù)報(bào)表”包括“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤(rùn)表”、“現(xiàn)金流量表”以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。主要的“會(huì)計(jì)報(bào)表”以表格形式，用數(shù)字金額，高度概括地反映單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。

我國(guó)小企業(yè)數(shù)量眾多，發(fā)展前景廣闊。小企業(yè)的“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”是“財(cái)務(wù)報(bào)表”不可或缺的組成部分。是對(duì)小企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤(rùn)表”和“現(xiàn)金流量表”等主要報(bào)表中列報(bào)的項(xiàng)目進(jìn)行的“文字描述”、“詳細(xì)列示”，或者是對(duì)未能在這些報(bào)表中列示的項(xiàng)目?jī)?nèi)容進(jìn)行的補(bǔ)充說明。所以“財(cái)務(wù)報(bào)表附注”對(duì)于小企業(yè)的信息披露來說至關(guān)重要。應(yīng)充分發(fā)揮小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注在提供會(huì)計(jì)信息過程中的作用。

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)以提供充分、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)信息，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求作為其會(huì)計(jì)核算的一般原則。以定量的、數(shù)字形式呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表及附注中有關(guān)表格為主，以定性的、文字?jǐn)⑹龇绞匠尸F(xiàn)的附注中的有關(guān)內(nèi)容為輔。文字、數(shù)字相輔相成、相得益彰。將應(yīng)披露的信息合理排列，分類呈現(xiàn)?！皶?huì)計(jì)以數(shù)字說話”。能以表格形式說明的，就不以文字方式敘述。附注中的有關(guān)表格和內(nèi)容，作為會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充和延伸，共同形成完整的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

一、附注中對(duì)基礎(chǔ)情況的披露

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)為投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府管理部門以及其他利益攸關(guān)方提供會(huì)計(jì)信息。小企業(yè)作為“會(huì)計(jì)主體”，與有關(guān)各方，在信息的“提供”和“接受”過程中存在“不對(duì)稱性”?，F(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)，在附注中披露“遵循小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明”。如：可用文字表述為：“本公司聲明：已根據(jù)實(shí)際發(fā)生的“交易或事項(xiàng)”進(jìn)行了“確認(rèn)”、“計(jì)量”和“記錄”，不存在根據(jù)虛構(gòu)的或尚未發(fā)生的“交易或事項(xiàng)”進(jìn)行的“確認(rèn)”、“計(jì)量”和“記錄”，也不存已經(jīng)發(fā)生的“交易或事項(xiàng)” 未進(jìn)行的 “確認(rèn)”、“計(jì)量”和“記錄”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告“真實(shí)”、“完整”地反映本公司的“財(cái)務(wù)狀況”、“經(jīng)營(yíng)成果”和“現(xiàn)金流量”等信息”。“聲明”可對(duì)小企業(yè)形成一種“軟約束”。

小企業(yè)若發(fā)生了準(zhǔn)則中做規(guī)范的“交易或事項(xiàng)“，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行“確認(rèn)”、“計(jì)量”和“記錄”，還應(yīng)在附注中披露“交易或事項(xiàng)“的具體情況、參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的原因、業(yè)務(wù)處理對(duì)當(dāng)期“財(cái)務(wù)狀況”和“經(jīng)營(yíng)成果”的影響。如：“本公司年初將一幢賬面余額100萬(wàn)元的閑置廠房用于出租，每月租金1萬(wàn)元。該項(xiàng)“投資性房地產(chǎn)”業(yè)務(wù)本準(zhǔn)則未作規(guī)定，故參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行核算。該業(yè)務(wù)使本年度“固定資產(chǎn)”賬面余額減少100萬(wàn)元，“投資性房地產(chǎn)” 賬面余額增加100萬(wàn)元；“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”減少5萬(wàn)元，“其他業(yè)務(wù)成本”增加5萬(wàn)元。損益總額不變?！?/p>

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于除“金融類”小企業(yè)之外的所有類型的小企業(yè)。不同類型的小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的差異較大?，F(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未對(duì)小企業(yè)“基本情況”的披露作出規(guī)定。為更完善地披露會(huì)計(jì)信息，小企業(yè)可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，披露小企業(yè)的“基本情況”。依據(jù)“營(yíng)業(yè)執(zhí)照”進(jìn)行披露，如：“本公司為“有限責(zé)任公司”；注冊(cè)資本：100萬(wàn)元；經(jīng)營(yíng)范圍：A、B產(chǎn)品制造；注冊(cè)地：江蘇省新蘇市。”

二、附注中對(duì)重要資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的披露

小企業(yè)應(yīng)該在附注中披露“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等重要的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，以便對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行補(bǔ)充。上述項(xiàng)目通過“表格”的形式呈現(xiàn)?！岸唐谕顿Y”項(xiàng)目通過表格披露小企業(yè)對(duì)“股票、債券、基金”等進(jìn)行短期投資的“期末賬面余額”、“期末市價(jià)”及其“差額”?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定資產(chǎn)按“歷史成本”進(jìn)行計(jì)量?！捌谀┦袃r(jià)”即公允價(jià)值。通過在附注中披露短期投資“期末賬面余額與期末市價(jià)差額”等信息，既簡(jiǎn)化了小企業(yè)的日常核算，又提供了未按“公允價(jià)值”核算的補(bǔ)充信息。小企業(yè)只需要建立“股票、債券、基金市場(chǎng)價(jià)格信息備查簿”，為編制附注提供依據(jù)。

“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目以表格形式按“賬齡結(jié)構(gòu)”披露“期末賬面余額”與“年初賬面余額”?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中不要求進(jìn)行“壞賬準(zhǔn)備”的核算。不同賬齡的“應(yīng)收賬款”與“壞賬損失”之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。通過在附注中提供不同賬齡“應(yīng)收賬款”的“年末賬面余額”和“年初賬面余額”，通過不同賬齡“應(yīng)收賬款”結(jié)構(gòu)的變化的信息，讓信息使用者自行分析利用。這對(duì)簡(jiǎn)化的日常核算起到一定程度的彌補(bǔ)。

“存貨”項(xiàng)目通過表格形式，將不同類別存貨的“期末賬面余額”與“期末市價(jià)”對(duì)比，列出“差額”，可對(duì)日常核算中，不計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，進(jìn)行一定程度的彌補(bǔ)。小企業(yè)需要建立“存貨市場(chǎng)價(jià)格備查簿”，編制附注提供依據(jù)。

[KG（005mm]

“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目以表格形式，按照固定資產(chǎn)的類別，列示固定資產(chǎn)的“原價(jià)”、“累計(jì)折舊”和“期末賬面價(jià)值”，以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)列示?，F(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附注中，對(duì)“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目披露的格式及內(nèi)容有兩點(diǎn)缺陷。一是應(yīng)在“原價(jià)”、“累計(jì)折舊”和“期末賬面價(jià)值”之外增加“期末市價(jià)”信息，這可以在一定程度上彌補(bǔ)固定資產(chǎn)日常核算不計(jì)提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的缺陷。當(dāng)然小企業(yè)取得這類信息有一定的難度。二是對(duì)“固定資產(chǎn)類別”的劃分既與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將“固定資產(chǎn)”劃分為 “房屋、建筑物”，“機(jī)器、機(jī)械、設(shè)備”，“器具、家具、工具”，“運(yùn)輸工具”，“電子設(shè)備”等五類的規(guī)定不一致，又不便理解，不便操作。建議與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》一致。[KG）]

“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目通過“應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表”形式呈現(xiàn)。將應(yīng)付職工薪酬的明細(xì)項(xiàng)目“職工工資”、“獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”、“職工福利費(fèi)”等10個(gè)項(xiàng)目，按“期末賬面余額”和“年初賬面余額”進(jìn)行列示?！奥毠ば匠辍钡姆诸?，準(zhǔn)則條文中分為8個(gè)項(xiàng)目，建議其與附注中“應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表”的劃分為10個(gè)相一致。上述三個(gè)項(xiàng)目，是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的三要素：“勞動(dòng)對(duì)象”、“勞動(dòng)手段”和“勞動(dòng)力”耗費(fèi)的詳細(xì)反映，便于報(bào)表使用者分析利用。

“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目通過“應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)表” 形式呈現(xiàn)，將“增值稅”、“教育費(fèi)附加”等稅費(fèi)種類，按“期末賬面余額”和“年初賬面余額”兩欄進(jìn)行列示。

對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充，詳細(xì)反映企業(yè)的總體稅負(fù)和結(jié)構(gòu)。

三、附注中對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的詳細(xì)披露

“利潤(rùn)分配表”作為“利潤(rùn)表”的延伸，以附表的形式呈現(xiàn)，披露小企業(yè)利潤(rùn)分配（或虧損彌補(bǔ)）的具體過程。按“本年金額”和“上年金額”兩欄列示，形成比較信息。附表的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，以年度“利潤(rùn)表”的“本年累計(jì)金額”欄的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)字填列，若為虧損，以“-”號(hào)填列?！澳瓿跷捶峙淅麧?rùn)”項(xiàng)目，以本年“資產(chǎn)負(fù)債表”的“年初余額”欄的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)字填列，“其他轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目，填列本年度內(nèi)用“盈余公積補(bǔ)虧”等轉(zhuǎn)入的金額，上述三項(xiàng)形成小企業(yè)“可供分配的利潤(rùn)”?！疤崛》ǘㄓ喙e”和“提取任意盈余公積”項(xiàng)目，填列小企業(yè)當(dāng)年按照規(guī)定提取的“法定盈余公積”和“任意盈余公積”。 “利潤(rùn)分配表”的7至10項(xiàng)，反映“外商投資”和“中外合作經(jīng)營(yíng)”小企業(yè)按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的企業(yè)利潤(rùn)的分配。經(jīng)過企業(yè)利潤(rùn)分配后，形成“可供投資者分配的利潤(rùn)”?！皯?yīng)付利潤(rùn)”項(xiàng)目，填列小企業(yè)當(dāng)年分配給投資者的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。若小企業(yè)有將稅后利潤(rùn)轉(zhuǎn)作資本（或股本）的事項(xiàng)，應(yīng)增設(shè)“轉(zhuǎn)作資本（或股本）的利潤(rùn)”項(xiàng)目填列，在向投資者分配后，最終形成“未分配利潤(rùn)”，若為未彌補(bǔ)虧損，以“-”號(hào)填列。本項(xiàng)目的數(shù)字應(yīng)與資產(chǎn)負(fù)債表中“期末余額”欄的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)字一致。附注的“利潤(rùn)分配表”中的“可供投資者分配的利潤(rùn)”應(yīng)表述為““可供向投資者分配的利潤(rùn)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表及附注編制的“會(huì)計(jì)主體”是企業(yè)，而不是“投資者”，是企業(yè)向投資者分配利潤(rùn)。準(zhǔn)則中原來的表述不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

四、附注中對(duì)其他情況的披露

小企業(yè)應(yīng)以文字?jǐn)⑹龅男问脚丁皩?duì)外擔(dān)保的資產(chǎn)、未決訴訟、未決仲裁”等情況。對(duì)外擔(dān)保資產(chǎn)應(yīng)具體披露“資產(chǎn)的名稱、價(jià)值、原因”等，如“本公司以滄浪街8號(hào)的賬面原價(jià)500萬(wàn)元、累計(jì)折舊100萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值550萬(wàn)元的寫字樓一幢，為本公司主要客戶H公司，向工商銀行取得的三年期貸款的400萬(wàn)元提供擔(dān)保。本擔(dān)保為不可撤銷擔(dān)保，目前處于正常還款期內(nèi)”。“未決訴訟”、“未決仲裁”應(yīng)披露事項(xiàng)的“形成原因、目前進(jìn)展情況及金額”。它既可能給企業(yè)帶來?yè)p失，也可能給企業(yè)帶來收益。附注中披露相關(guān)信息，由信息使用者自行選擇使用。

若小企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損，應(yīng)披露“持續(xù)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃”和“未來經(jīng)營(yíng)方案”。小企業(yè)雖然有“船小好掉頭”、經(jīng)營(yíng)靈活的優(yōu)勢(shì)，但由于規(guī)模較小、抗風(fēng)險(xiǎn)能力一般較差。若出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，會(huì)對(duì)投資者、債權(quán)人、單位職工、稅務(wù)機(jī)關(guān)等利益攸關(guān)方帶來不利影響。發(fā)生嚴(yán)重虧損時(shí)，應(yīng)在附注中披露“補(bǔ)救計(jì)劃”和“改進(jìn)方案”。讓信息使用者自行決策。上述事項(xiàng)，依據(jù)“對(duì)外擔(dān)保合同”等其他有關(guān)資料編制。

盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》依據(jù)“會(huì)計(jì)與稅收趨同”的思想，要求會(huì)計(jì)的日常核算盡量與稅法規(guī)定一致，盡量減少納稅調(diào)整事項(xiàng)。但企業(yè)所得稅的“納稅調(diào)整事項(xiàng)”在所難免。如：稅法上的“免稅收入”、 “減計(jì)收入”、“加計(jì)扣除”等稅收優(yōu)惠規(guī)定和“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”等項(xiàng)目按規(guī)定比例扣除等規(guī)定，形成的“永久性差異”，會(huì)計(jì)核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則與稅法上采取的“實(shí)際發(fā)生”原則形成的“暫時(shí)性差異”。上述事項(xiàng)均須作納稅調(diào)整。對(duì)“企業(yè)所得稅納稅調(diào)整”情況的披露，可通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）類》的方式呈現(xiàn)。該項(xiàng)應(yīng)根據(jù)賬簿記錄，結(jié)合有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表編制。