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    單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題淺析

    2015-01-02 14:24:43喬紅軍
    金融經(jīng)濟(jì) 2015年24期
    關(guān)鍵詞:銀行存款本金理財(cái)產(chǎn)品

    喬紅軍

    (廈門(mén)金龍汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司,福建 廈門(mén) 361000)

    單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題淺析

    喬紅軍

    (廈門(mén)金龍汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司,福建廈門(mén)361000)

    摘要:?jiǎn)挝蝗嗣駧沤Y(jié)構(gòu)性存款屬于存款還是投資理財(cái)關(guān)系到如何準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題,實(shí)務(wù)界對(duì)此問(wèn)題存在不同看法,導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生諸多困惑,急需從理論上加以厘清,便于企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露,也便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者準(zhǔn)確使用財(cái)務(wù)報(bào)表。本文主要內(nèi)容包括:?jiǎn)挝蝗嗣駧沤Y(jié)構(gòu)性存款概念及收益確定;單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款與投資理財(cái)產(chǎn)品的異同及其屬性分析;單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)核算的建議。

    關(guān)鍵詞:結(jié)構(gòu)性存款;會(huì)計(jì)核算

    一、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的概念及收益確定

    單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款是指商業(yè)銀行推出的本金以人民幣計(jì)價(jià),產(chǎn)品收益與國(guó)內(nèi)外金融市場(chǎng)有關(guān)指標(biāo)變動(dòng)掛鉤,使得客戶在承擔(dān)一定收益風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,有可能獲得較高收益的保本浮動(dòng)收益型的創(chuàng)新型存款。

    機(jī)構(gòu)性存款的浮動(dòng)收益一般包括兩部分,一部分為固定收益,一部分為不確定性收益。在目前的實(shí)務(wù)中,固定收益乃是比照結(jié)構(gòu)性存款期限所對(duì)應(yīng)的中國(guó)人民銀行公布的同期限或以下期限的定期基準(zhǔn)存款利率計(jì)算的,由于人民銀行公布的存款基準(zhǔn)利率期限檔次根據(jù)時(shí)間長(zhǎng)短只有活期、一天通知存款、七天通知存款、三個(gè)月、六個(gè)月等幾個(gè)有限檔次,商業(yè)銀行一般按照期限不足向下靠檔的原則確定固定利率標(biāo)準(zhǔn)。

    不確定性的收益也可稱或有超額收益,在結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)中,商業(yè)銀行一般會(huì)根據(jù)結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的本金金額、辦理期限等情況選擇一個(gè)金融標(biāo)的,與交易對(duì)手以該金融標(biāo)的在這段期限內(nèi)的波動(dòng)范圍作為交易內(nèi)容在境內(nèi)外金融市場(chǎng)上做一筆期權(quán)交易。例如,某公司結(jié)構(gòu)性存款選擇了“歐元/美元中間價(jià)”(假設(shè)中間價(jià)為A)作為金融標(biāo)的,通過(guò)詢價(jià)與交易對(duì)手確定在業(yè)務(wù)辦理期間內(nèi)“歐元/美元中間價(jià)”的波動(dòng)范圍:以鎖定交易時(shí)歐元/美元即期匯率為基數(shù)(spot),以該基數(shù)上下浮動(dòng)N點(diǎn)(pips)作為波動(dòng)范圍即(spot-Npips,spot+Npips),同時(shí)明確交易對(duì)價(jià)。然后每天根據(jù)歐元/美元中間價(jià)是否位于波動(dòng)范圍內(nèi)來(lái)確定當(dāng)天是否有超額收益。以某一天為例,若spot-Npips ≤A≤spot+Npips,即落在波動(dòng)范圍內(nèi),則當(dāng)天客戶可以獲得約定的超額收益;若X≤spot-Npips或spot+Npips≤X,即落在波動(dòng)范圍之外,則當(dāng)天沒(méi)有超額收益。存款期間的總的超額收益則以每天的超額收益累計(jì)計(jì)算。目前結(jié)構(gòu)性存款掛鉤標(biāo)的種類(lèi)較多,涵蓋了境外利率、匯率、股票、基金、指數(shù)、商品等。

    二、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款與投資理財(cái)產(chǎn)品的異同

    1、從資金本金的安全性方面來(lái)區(qū)分:與傳統(tǒng)存款相同,客戶擁有資金的所有權(quán),客戶結(jié)構(gòu)性存款的本金得到充分保證;而客戶投資的理財(cái)產(chǎn)品后,其投出的是資金得到的是一項(xiàng)投資,除非商業(yè)銀行予以擔(dān)保,否則本金的安全性是得不到保證的,投資人存在本金虧損的風(fēng)險(xiǎn)。

    2、從收益高低方面來(lái)區(qū)分:因結(jié)構(gòu)性存款的本金和固定收益得到保證,一般收益會(huì)低于投資理財(cái)產(chǎn)品。

    3、從控制權(quán)及是否能換開(kāi)其他權(quán)益憑證的角度來(lái)區(qū)分:與傳統(tǒng)存款相同,結(jié)構(gòu)型存款不離開(kāi)客戶的銀行賬戶,客戶的銀行對(duì)賬單上可以體現(xiàn)為銀行存款,也可以與其他定期存款一樣要求銀行開(kāi)具存款證實(shí)書(shū)和銀行存單,出具利息清單??傊蛻敉暾麚碛匈Y金的所有權(quán)并完全可以控制結(jié)構(gòu)性存款的資金。

    投資理財(cái)產(chǎn)品客戶所投資的資金將用于理財(cái)協(xié)議約定的投資范圍或標(biāo)的,客戶將徹底失去對(duì)投資資金的所有權(quán),客戶將失去對(duì)資金的控制權(quán)。從實(shí)務(wù)來(lái)看,目前銀行發(fā)行或代銷(xiāo)的理財(cái)產(chǎn)品,無(wú)論保本或是非保本,均需要將資金從客戶賬戶扣劃,理財(cái)產(chǎn)品由于資金從客戶賬戶劃出,因此無(wú)法體現(xiàn)在客戶的銀行對(duì)賬單中,也無(wú)法換開(kāi)其他權(quán)利憑據(jù)。

    4、從商業(yè)銀行是否需要計(jì)提存款準(zhǔn)備金及內(nèi)部統(tǒng)計(jì)方法來(lái)區(qū)分。與傳統(tǒng)存款相同,在商業(yè)銀行內(nèi)部將結(jié)構(gòu)型存款等同于傳統(tǒng)存款處理,需要按照與傳統(tǒng)銀行存款同樣標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提存款準(zhǔn)備金。而投資理財(cái)產(chǎn)品由于風(fēng)險(xiǎn)由客戶自行承擔(dān),屬于商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù),銀行不需要計(jì)提存款準(zhǔn)備金。

    此外,結(jié)構(gòu)性存款在銀行內(nèi)部統(tǒng)計(jì)核算中也是作為存款進(jìn)行核算和考核的;在報(bào)送人行的統(tǒng)計(jì)口徑中也納入一般性存款進(jìn)行歸類(lèi)統(tǒng)計(jì)。 因此,無(wú)論從控制權(quán)角度還是從銀行核算和內(nèi)部統(tǒng)計(jì)角度來(lái)看,都不屬于投資理財(cái)產(chǎn)品,但由于不確定收益的存在,與傳統(tǒng)銀行存款也有一定不同。事實(shí)上,結(jié)構(gòu)性存款是在利率市場(chǎng)化和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的背景下,商業(yè)銀行為適應(yīng)市場(chǎng)變化情況開(kāi)發(fā)出的為其不能購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品的重要客戶提供的一種確保本金和固定比例收益、同時(shí)通過(guò)衍生產(chǎn)品提供超額收益的一種高收益存款產(chǎn)品,屬性上應(yīng)該屬于一種特殊的銀行存款。

    三、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)核算建議

    1、傳統(tǒng)銀行存款及其收益的核算:客戶將貨款或現(xiàn)金存入銀行:借:銀行存款,貸:應(yīng)收賬款(現(xiàn)金)等;會(huì)計(jì)期末確認(rèn)銀行利息收入時(shí),借:銀行存款,貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用。

    2、客戶銀行理財(cái)?shù)暮怂銥椋嚎蛻粢糟y行存款購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品時(shí),借:交易性金融資產(chǎn),貸:銀行存款;客戶理財(cái)產(chǎn)品到期收回資金、確認(rèn)收益或虧損時(shí),借:銀行存款,貸:交易性金融資產(chǎn),借(或貸)投資收益

    3、結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品的核算列報(bào)分析及建議

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部于2010年8月在對(duì)福建證監(jiān)局《關(guān)于對(duì)<關(guān)于征詢福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的函>復(fù)函》中提到,燕京惠泉啤酒2009年資產(chǎn)負(fù)債表日的收益與歐元兌美元匯率掛鉤雙邊不觸型結(jié)構(gòu)性存款構(gòu)成混合工具,在會(huì)計(jì)期末應(yīng)做分拆處理,如無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量,應(yīng)將該混合工具整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)處理。證監(jiān)會(huì)復(fù)函確認(rèn)了需要對(duì)結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行分拆處理,同時(shí)明確當(dāng)無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量時(shí),應(yīng)將混合工具(即結(jié)構(gòu)性存款)整體指定為金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

    由于早期的結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品是以產(chǎn)品到期日(交割日)當(dāng)天金融標(biāo)的是否在波動(dòng)區(qū)間內(nèi)來(lái)確定整筆交易采取低端收益還是高端收益的,若一筆結(jié)構(gòu)性存款在資產(chǎn)負(fù)債表日未到期,確實(shí)無(wú)法對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量并核算資產(chǎn)負(fù)債表日的存款收益。但目前商業(yè)銀行的結(jié)構(gòu)性存款為區(qū)間累計(jì)型產(chǎn)品,是每天根據(jù)金融標(biāo)的是否落在波動(dòng)區(qū)間內(nèi)來(lái)確定當(dāng)天執(zhí)行的收益率,整個(gè)產(chǎn)品存續(xù)期累計(jì)每天的執(zhí)行收益率來(lái)確定整筆業(yè)務(wù)的最終收益率,由于產(chǎn)品存續(xù)期的每一天都可以對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)準(zhǔn)確計(jì)量,也就是可以在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)混合工具(結(jié)構(gòu)性存款)進(jìn)行分拆處理。因此結(jié)構(gòu)性存款中的本金部分即可以看做是一筆計(jì)息利率明確的銀行存款,而不確定性收益(超額收益)部分可以作為衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—— —金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南》的規(guī)定,只有衍生工具與某個(gè)被套期項(xiàng)目確立套期關(guān)系,且其公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)預(yù)期可抵消被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)時(shí),該衍生工具才能作為套期工具。而結(jié)構(gòu)性存款中的衍生工具沒(méi)有具體的被套期項(xiàng)目與之建立套期關(guān)系,不屬于有效套期工具,因此應(yīng)在“衍生工具”科目中核算。

    綜上分析,建議企業(yè)在“銀行存款”科目下設(shè)立“人民幣結(jié)構(gòu)性存款”二級(jí)科目,專門(mén)用于核算人民幣結(jié)構(gòu)性存款的本金,結(jié)構(gòu)性存款收到的固定利息收入計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,即在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)固定收益時(shí),借:銀行存款—結(jié)構(gòu)性存款,貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用。此外,在“衍生金融工具”科目下設(shè)立“結(jié)構(gòu)性存款期權(quán)”二級(jí)科目,專門(mén)核算結(jié)構(gòu)性存款有關(guān)期權(quán)性質(zhì)的業(yè)務(wù),不確定性利息收入計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益,即借:衍生金融資產(chǎn)—結(jié)構(gòu)性存款期權(quán),貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益。

    對(duì)于結(jié)構(gòu)性存款的例外情況的處理,若商業(yè)銀行與客戶在簽訂結(jié)構(gòu)性存款合約時(shí)已就存款利息加以固定,對(duì)客戶而言實(shí)質(zhì)上已不存在固定利息與不確定利息之分,利息損失的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行自行承擔(dān),則結(jié)構(gòu)性存款與定期存款形異而實(shí)同,筆者認(rèn)為客戶應(yīng)作為銀行存款處理,所有利息收入應(yīng)直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用,企業(yè)無(wú)需作為混合工具進(jìn)行分拆處理,分別核算。

    參考文獻(xiàn):

    [1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》;.

    [2] 中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在2010年8月對(duì)福建證監(jiān)局《關(guān)于對(duì)<關(guān)于征詢福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司結(jié)構(gòu)性存款會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的函>復(fù)函》;.

    [3] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》;.

    [4] 《淺析外匯結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理》作者,鄒安,會(huì)計(jì)月刊2007年第5期;.

    [5] 《淺析衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理》作者李長(zhǎng)艷.

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