存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)盈余管理的影響

1.張 林 2.邵崇林

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)2.哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)盈余管理的影響

1.張 林 2.邵崇林

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)2.哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

自2007年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始執(zhí)行并不斷修訂以來，形成了長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回，短期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后仍可轉(zhuǎn)回的現(xiàn)狀。因此，企業(yè)進(jìn)行盈余管理時(shí)，作為短期資產(chǎn)重要組成部分的存貨就受到了格外青睞。文中首先分析了企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性，繼而闡述了企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的具體情況。最后提出了避免利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備過度盈余管理的措施。

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備盈余管理資產(chǎn)減值

一、企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性分析

盈余管理是指企業(yè)的管理層在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提條件下，綜合性地利用會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)的手段對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的盈余信息進(jìn)行調(diào)節(jié)，以此達(dá)到企業(yè)自身利益最大化的行為。企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提之后又可轉(zhuǎn)回的規(guī)定，為盈余管理提供可能性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）可變現(xiàn)凈值的確定難度大

由于存貨的質(zhì)量、規(guī)格方面都存在著較大的差異，不同購(gòu)買者的消費(fèi)偏好又有差異，使得存貨的估計(jì)售價(jià)不易確定，從而導(dǎo)致存貨的可變現(xiàn)凈值的確定難度很大。

（二）減值計(jì)提方法選擇空間大

存貨既可能按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提減值，又可能按照存貨類別計(jì)提減值。不同的計(jì)提方法會(huì)導(dǎo)致存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最終的計(jì)提金額產(chǎn)生較大的差異。為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可能。

（三）減值跡象判斷的主觀性強(qiáng)

減值跡象屬于非量化性的指標(biāo)，準(zhǔn)則對(duì)減值跡象的產(chǎn)生和消失無(wú)法做到定量約束，在判斷的過程中需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此具有較強(qiáng)的主觀性。

二、企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的具體情況分析

（一）達(dá)到企業(yè)上市及配股的要求

公司股票若能上市并在股票市場(chǎng)進(jìn)行配股，可以使公司在股票市場(chǎng)募集資金，有效地?cái)U(kuò)大籌資規(guī)模，并為企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)、投資等活動(dòng)提供資金支持，而存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)此類盈余管理的影響重大。

一方面，影響企業(yè)上市。企業(yè)若想上市，必須滿足三年內(nèi)連續(xù)盈利的要求，因此，企業(yè)會(huì)通過使用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，達(dá)到企業(yè)連續(xù)三年盈利的目的。當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)，可以通過將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)回，以此扭虧為盈。當(dāng)企業(yè)的盈利水平較高時(shí)，則會(huì)通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方式，減少本年度的盈余，以備以后年度的不時(shí)之需。

另一方面，影響企業(yè)配股。配股可以使上市公司擴(kuò)大股本，在股票市場(chǎng)上再一次的進(jìn)行籌資，但是仍需滿足連續(xù)三個(gè)年度盈利的要求。企業(yè)在盈余管理過程中很有可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)的收益率進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到配股的目的。

（二）達(dá)到防止企業(yè)“ST”、“*ST”、甚至退市的目的

若上市公司在最近兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中的凈利潤(rùn)均為負(fù)值時(shí)，公司股票會(huì)被冠以“ST”。很有可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的股價(jià)大幅下跌，影響企業(yè)在證券市場(chǎng)繼續(xù)募集資金，更為嚴(yán)重的可能會(huì)被“*ST”、甚至退市，終止在資本市場(chǎng)籌集資金的權(quán)利。因此，一方面，企業(yè)為了防止被冠以“ST”，非?？赡芾么尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，盡可能的扭虧為盈。另一方面，若本會(huì)計(jì)年度無(wú)法扭虧，則會(huì)采用相反的策略，通過大量預(yù)提費(fèi)用，加大計(jì)提減值的力度，對(duì)企業(yè)進(jìn)行“大清洗”，讓企業(yè)巨額虧損（即上市公司“巨虧”現(xiàn)象），以待下一會(huì)計(jì)年度輕裝上陣。并在下一年度中，通過銷售或直接將減值轉(zhuǎn)回的方式，扭轉(zhuǎn)虧局。防止企業(yè)被“ST”，甚至被“*ST”導(dǎo)致退市的現(xiàn)象發(fā)生。

云南羅平鋅電股份有限公司2010年虧損1 645萬(wàn)元，2011年出現(xiàn)巨額虧損2.8億元。在2011年的財(cái)務(wù)報(bào)表中，很值得注意的是對(duì)鋅錠存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4 086萬(wàn)元，加上其他存貨減值，共計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 726.04萬(wàn)元。然而2012年12月31日，在該公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)，羅平鋅電實(shí)現(xiàn)了2 086萬(wàn)元的凈利潤(rùn)。通過對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析后不難發(fā)現(xiàn)，2012年對(duì)當(dāng)初曾計(jì)提減值的鋅錠存貨全部實(shí)現(xiàn)了銷售，為企業(yè)貢獻(xiàn)大額的利潤(rùn)。若公司在2012年沒有對(duì)2011年已計(jì)提的鋅錠存貨進(jìn)行銷售，該公司在2012年仍將是巨額虧損，不可能扭虧為盈。該企業(yè)也不可能成功“脫星摘帽”?？梢?，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)盈余管理影響重大。

（三）滿足企業(yè)貸款條件

企業(yè)從商業(yè)銀行貸款是資本成本較低的一種融資方式。因此，企業(yè)會(huì)通過盈余管理使其能夠滿足商業(yè)銀行的貸款條件。

現(xiàn)實(shí)中，商業(yè)銀行更青睞于向盈利水平高、經(jīng)營(yíng)效益好、償債能力強(qiáng)的企業(yè)進(jìn)行貸款，因此企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)是商業(yè)銀行決定是否向企業(yè)進(jìn)行貸款以及貸款規(guī)模大小的重要考核依據(jù)。因?yàn)榇尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備既可以通過存貨項(xiàng)目來影響資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)償債能力的指標(biāo)，又可以通過資產(chǎn)減值損失來影響利潤(rùn)表中有關(guān)盈利能力的指標(biāo)。所以，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在此類盈余管理的活動(dòng)中，影響重大。

此外，商業(yè)銀行在給企業(yè)發(fā)放貸款之后，為了保證按時(shí)收取本息，降低風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)在貸款合同中設(shè)置限制性條款，對(duì)貸款期間企業(yè)的償債能力、盈利能力的指標(biāo)做出要求。此時(shí)，為了降低債務(wù)合同的違約風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理的過程中，仍有可能通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的使用，來改善企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（四）應(yīng)對(duì)政府相關(guān)政策的管理

首先，稅收政策是政府對(duì)企業(yè)執(zhí)行的重要政策之一，并且繳納的稅費(fèi)往往是企業(yè)較大的一項(xiàng)資金流出項(xiàng)目。在企業(yè)盈余管理的過程中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通過調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)對(duì)減少企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生了很大影響。

其次，為了避免觸及政府反壟斷政策，企業(yè)在盈余管理過程中，也會(huì)通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。從而降低因高額利潤(rùn)帶來的政府在反壟斷過程中的注意力。

再次，企業(yè)為了能夠獲得政府的相關(guān)政策的扶持，在盈余管理過程中，當(dāng)涉及到存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響的項(xiàng)目時(shí)，也有可能通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的使用，來滿足政府政策要求，從而得到政府的扶助。

因此，企業(yè)在應(yīng)對(duì)政府相關(guān)政策的管理過程中，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)此類盈余管理影響重大。

三、避免利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備過度盈余管理的措施

（一）增強(qiáng)可變現(xiàn)凈值確定的公允性

一方面，要不斷地健全存貨的價(jià)格市場(chǎng)?？勺儸F(xiàn)凈值難以確定，可能是存貨的估計(jì)售價(jià)難以確定導(dǎo)致的。因此，需要不斷地健全存貨的價(jià)格市場(chǎng)，并不斷提高存貨價(jià)格市場(chǎng)的信息公開程度，從而使存貨的價(jià)格更加合理和公允。

另一方面，要在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)可變現(xiàn)凈值確定的依據(jù)、判斷程序、確定方法在附注中進(jìn)行披露，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者能夠清晰地了解可變現(xiàn)凈值的確定是否恰當(dāng)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可驗(yàn)證性，從而可以有效地增強(qiáng)存貨可變現(xiàn)凈值的公允性。

（二）細(xì)化有關(guān)資產(chǎn)減值的法律法規(guī)

首先，通過對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法進(jìn)行限制，限制企業(yè)選擇計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備方法的自主選擇權(quán)，提高存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇的門檻，可以有效地避免企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法的濫用。

其次，細(xì)化關(guān)于減值跡象的判斷依據(jù)，目前，減值跡象的產(chǎn)生和消失在很大程度上仍需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，必須根據(jù)不同行業(yè)、不同地區(qū)的情況，對(duì)存貨減值跡象的判斷依據(jù)進(jìn)行細(xì)化。盡可能地考慮到減值跡象出現(xiàn)和消失的條件，并做出細(xì)致的規(guī)定。使得會(huì)計(jì)人員有法可依，減少會(huì)計(jì)人員主觀判斷的影響，繼而減少企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行過度盈余管理的現(xiàn)象發(fā)生。

（三）加強(qiáng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)力度

為了讓企業(yè)能夠更加合理地使用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，必須通過企業(yè)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作進(jìn)行限制和規(guī)范。

首先，可變現(xiàn)凈值的確定是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)過程中的重中之重，一定要格外強(qiáng)調(diào)合同價(jià)格和售價(jià)與可變現(xiàn)凈值的差異性。合同價(jià)格和售價(jià)只能作為存貨的可變現(xiàn)凈值的計(jì)量依據(jù)，但兩者卻不能完全等同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)著重審計(jì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定是否合理。并且根據(jù)已經(jīng)確定的重要性水平，對(duì)其合規(guī)性進(jìn)行判斷。其次，在進(jìn)行存貨減值的審計(jì)工作時(shí)，對(duì)于金額較大以及雖然單位金額不大，但數(shù)量繁多且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況影響較大的存貨，應(yīng)該重新進(jìn)行減值測(cè)試，以確定是否符合減值計(jì)提的條件。再次，還應(yīng)該格外留意那些減值已經(jīng)轉(zhuǎn)回的重要存貨，并重新進(jìn)行價(jià)值測(cè)試，以確定是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。

（四）提升會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職業(yè)能力和道德水平

為了防止管理人員濫用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，提升會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職業(yè)能力和道德水平就顯得十分重要。

通過培訓(xùn)、繼續(xù)教育的方式可以提升會(huì)計(jì)及相關(guān)人員的職業(yè)能力。從而可以使得會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的確認(rèn)和核算方面能夠更加專業(yè)化，更加合理化。

通過宣傳教育的方式可以不斷地提升會(huì)計(jì)及相關(guān)人員的道德水平，從而極大地減少過度盈余管理導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。從根源處提升存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使用的合理性與準(zhǔn)確性。

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責(zé)編:險(xiǎn)峰

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