臺(tái)灣信托稅制及其借鑒

◎ 文/張言非

臺(tái)灣信托稅制及其借鑒

◎ 文/張言非

臺(tái)灣于2001年修訂了信托課稅的相關(guān)稅法，包括所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅等主要稅種，建立了比較完善的信托稅制。我國(guó)至今尚未確立信托稅制，在稅收征管中存在雙重征稅、稅負(fù)不公、稅收事項(xiàng)不明確、公益信托稅收優(yōu)惠政策缺失等問(wèn)題。臺(tái)灣地區(qū)的信托課稅立法經(jīng)驗(yàn)為大陸地區(qū)信托稅制的構(gòu)建提供了模板，具有重要的借鑒意義。

臺(tái)灣信托稅制；所有權(quán)歸屬；雙重征稅；稅負(fù)不公；公益信托

一、臺(tái)灣的信托稅制

臺(tái)灣于1996年和2000年發(fā)布的《信托法》及《信托業(yè)法》構(gòu)成了信托的基本法。為了配合兩法施行，臺(tái)灣于2001年對(duì)相關(guān)稅法進(jìn)行了修訂?！芭_(tái)灣的信托稅制并非對(duì)于信托本身課稅，而是對(duì)于信托行為所衍生出的法律行為及財(cái)產(chǎn)的管理、處分課稅”①，涉及的稅法包括《所得稅法》、《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》、《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》、《土地稅法》、《平均地權(quán)條例》、《房屋稅條例》以及《契稅條例》等。

（一）信托所得稅制

臺(tái)灣對(duì)所得稅的課征遵從如下幾個(gè)原則：

1.受益人納稅原則。信托財(cái)產(chǎn)年度所得視為受益人的年度所得，納入受益人的年度所得額課征所得稅。當(dāng)受益人不特定或尚未存在時(shí)，由受托人作為納稅義務(wù)人。

2.發(fā)生主義課稅原則。信托財(cái)產(chǎn)一旦產(chǎn)生收益，即視為受益人享有利益，不論受益人是否已實(shí)際取得，均應(yīng)在發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)納稅。例外為共同信托基金、證券投資信托基金等，于信托利益實(shí)際分配時(shí)課征所得稅。

3.形式轉(zhuǎn)移不納稅原則。由于信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性，信托財(cái)產(chǎn)在設(shè)立、管理和終止環(huán)節(jié)中，存在很多形式轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。在形式轉(zhuǎn)移行為中，信托財(cái)產(chǎn)并未產(chǎn)生實(shí)際的收益，因此不課征所得稅。

4.公益信托稅收減免原則。公益信托受益人就信托財(cái)產(chǎn)所得收益部分免納所得稅。

（二）信托相關(guān)遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅制

遺囑信托的情況下，在委托人死亡時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)計(jì)入委托人的遺產(chǎn)總額并依法征收遺產(chǎn)稅。在遺囑信托存續(xù)過(guò)程中，繼承人死亡的，繼承人所享有的信托財(cái)產(chǎn)中未實(shí)際取得的部分同樣課征遺產(chǎn)稅。但遺贈(zèng)人、受遺贈(zèng)人或繼承人捐贈(zèng)給公益信托的財(cái)產(chǎn)，不計(jì)入遺產(chǎn)總額。

基于實(shí)質(zhì)課稅原則，信托實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)受益人的贈(zèng)與，應(yīng)繳納贈(zèng)與稅。這一點(diǎn)在他益信托中尤為典型。一般認(rèn)為自益信托中信托財(cái)產(chǎn)的最終歸屬人仍為委托人，沒(méi)有實(shí)質(zhì)的贈(zèng)與行為，不課征贈(zèng)與稅。但在他益信托中，受益人是信托財(cái)產(chǎn)的最終歸屬人，視為委托人將享有的信托財(cái)產(chǎn)利益無(wú)償贈(zèng)與受益人，于信托設(shè)立時(shí)課征贈(zèng)與稅。

（三）信托相關(guān)營(yíng)業(yè)稅制

臺(tái)灣地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅又稱為加值型營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于大陸地區(qū)的消費(fèi)型增值稅。信托存續(xù)過(guò)程中，受托人為受益人的利益銷售貨物或勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，應(yīng)就增值額課征營(yíng)業(yè)稅。受托人依信托本旨向受益人交付信托財(cái)產(chǎn)的行為屬于無(wú)償轉(zhuǎn)移，視為銷售貨物，于交付時(shí)課征營(yíng)業(yè)稅。信托財(cái)產(chǎn)的形式轉(zhuǎn)移行為不視為銷售，不課征營(yíng)業(yè)稅；為公益信托而出售的貨物和舉辦的義演則免征營(yíng)業(yè)稅。

（四）信托相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)稅制

臺(tái)灣不動(dòng)產(chǎn)信托涉及的稅種包括地價(jià)稅、土地增值稅、房屋稅和契稅。在信托關(guān)系存續(xù)中，受托人為受益人的利益處置不動(dòng)產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，以受托人為納稅義務(wù)人課征地價(jià)稅、土地增值稅和房屋稅。在信托終止環(huán)節(jié)，受托人依信托主旨轉(zhuǎn)移信托財(cái)產(chǎn)于受益人時(shí)，由受益人繳納土地增值稅。信托設(shè)立、存續(xù)和終止環(huán)節(jié)的形式轉(zhuǎn)移行為，不課征土地增值稅和契稅。因公益信托而取得的不動(dòng)產(chǎn)，免征房屋稅。

二、我國(guó)大陸地區(qū)信托稅制現(xiàn)狀及問(wèn)題

我國(guó)大陸地區(qū)于2001年發(fā)布《信托法》，于2007年施行《信托公司管理辦法》、《信托公司集合資金信托計(jì)劃管理辦法》，2010年施行《信托公司凈資本管理辦法》，形成了目前規(guī)范信托與信托業(yè)的“一法三規(guī)”。隨著相關(guān)法律法規(guī)的施行，信托業(yè)也經(jīng)歷了迅速發(fā)展，與銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)一同成為我國(guó)金融的“四大支柱”行業(yè)。目前我國(guó)信托業(yè)面臨轉(zhuǎn)型，從以融資信托為主逐漸向融資、投資、事務(wù)管理信托“三足鼎立”的態(tài)勢(shì)發(fā)展。與信托的快速發(fā)展不相協(xié)調(diào)的是，大陸地區(qū)的信托稅制極為滯后。臺(tái)灣的經(jīng)驗(yàn)表明，完善的信托稅制是信托業(yè)健康、全面發(fā)展的重要基礎(chǔ)，因此大陸地區(qū)配套稅制的完善對(duì)信托業(yè)發(fā)展的重要性不言而喻。

我國(guó)至今尚未制定信托稅收制度，使得信托稅收面臨著如下幾方面嚴(yán)重問(wèn)題：第一，重復(fù)征稅。按照稅法現(xiàn)行規(guī)定，信托設(shè)立環(huán)節(jié)和信托終止環(huán)節(jié)信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移須課征兩次流轉(zhuǎn)稅；信托財(cái)產(chǎn)收益發(fā)生和分配時(shí)須課征兩次所得稅，面臨著重復(fù)征稅的問(wèn)題。第二，稅負(fù)不公。一方面，信托行業(yè)面臨著重復(fù)征稅的問(wèn)題；另一方面，各類信托產(chǎn)品也面臨著截然不同的稅制環(huán)境。第三，公益信托的稅收優(yōu)惠政策欠缺。信托法對(duì)公益信托的鼓勵(lì)只有原則性的規(guī)定，缺乏相關(guān)的稅收優(yōu)惠與政策支持?？傊F(xiàn)存的信托稅收問(wèn)題及配套制度的缺失將阻礙信托的發(fā)展，解決信托課稅問(wèn)題已刻不容緩，而解決信托課稅問(wèn)題的法理基礎(chǔ)是對(duì)信托稅法相關(guān)要素進(jìn)行界定。②

三、臺(tái)灣信托稅法制度對(duì)大陸地區(qū)的借鑒與啟示

臺(tái)灣地區(qū)與大陸地區(qū)的信托制度均繼受而來(lái)，在信托業(yè)發(fā)展初期同樣面臨著英美信托法“雙重所有權(quán)”與民法“一物一權(quán)”相碰撞所帶來(lái)的課稅難題。臺(tái)灣利用相對(duì)完善的信托稅制克服了信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)“二元化”帶來(lái)的問(wèn)題，在以下幾方面可為大陸地區(qū)提供參考與借鑒。

（一）明確信托稅制的理論基礎(chǔ)與原則

信托稅制的構(gòu)建，除遵循一般的稅法理論和原則外，還應(yīng)明確信托特有的理論原則，為信托課稅實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)。我國(guó)大陸地區(qū)可以借鑒臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，在建立信托稅制時(shí)，以實(shí)際課稅原則和稅收公平理論為一般理論基礎(chǔ)，對(duì)信托行為實(shí)際上構(gòu)成應(yīng)稅行為的，課征稅款；對(duì)構(gòu)成形式轉(zhuǎn)移行為的，不課征稅款，以避免重復(fù)征稅的問(wèn)題。同時(shí)以信托導(dǎo)管理論為具體指導(dǎo)原則，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

（二）確定信托稅制的立法模式

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托稅制的立法模式可為分散立法。大陸地區(qū)在《信托法》實(shí)施之前已有完整的稅收法律制度，因此可以借鑒臺(tái)灣的立法模式，修改主要稅法，增加信托稅制的內(nèi)容。由于法律條文規(guī)范較為簡(jiǎn)練概括的局限性，財(cái)政部門和稅務(wù)部門可以在稅法修訂后，以規(guī)章的形式對(duì)稅收稽征實(shí)務(wù)進(jìn)行補(bǔ)充。

（三）完善信托稅制的構(gòu)成要素

臺(tái)灣地區(qū)信托課稅之相關(guān)構(gòu)建了全面的稅收要素，對(duì)稅種、納稅主體、征稅客體、納稅環(huán)節(jié)、稅率和稅收征管制度均有明確的規(guī)定。我國(guó)大陸地區(qū)在修訂信托稅法時(shí)，可在稅收要素的具體規(guī)定方面借鑒臺(tái)灣地區(qū)，確立稅種和納稅環(huán)節(jié)等核心問(wèn)題，在確定納稅主體和稅收征管制度時(shí)注重操作的便利性③。

（四）支持和鼓勵(lì)公益信托

支持和鼓勵(lì)公益信托既是我國(guó)《信托法》的立法導(dǎo)向，又對(duì)公益事業(yè)的發(fā)展有著巨大的促進(jìn)作用。公益信托涉及稅種繁多，因此需“構(gòu)建統(tǒng)一協(xié)調(diào)的公益事業(yè)稅收法律制度”④，包括統(tǒng)一公益贈(zèng)與的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)捐贈(zèng)公益信托的財(cái)產(chǎn)免征財(cái)產(chǎn)稅和流轉(zhuǎn)稅，對(duì)公益信托的收益所得免征所得稅等措施。

信托稅制依附于信托行為存在，又為信托業(yè)的持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展提供保障。大陸地區(qū)應(yīng)借鑒臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，既尊重信托在法律上的特殊性⑤，又要克服信托固有的避稅特性，盡早出臺(tái)完備的信托稅制。

注釋：

①王志誠(chéng). 封昌宏, 信托課稅實(shí)務(wù)[M].臺(tái)灣：財(cái)團(tuán)法人臺(tái)灣金融研訓(xùn)院，民國(guó)九十八年:32.

②李青云. 信托稅收政策與制度研究[M].北京: 中國(guó)稅務(wù)出版社, 2006: 92.

③周小明. 信托稅制的構(gòu)建與金融稅制的完善[J]. 涉外稅務(wù). 2010（8）: 19.

④郝琳琳. 信托所得課稅困境及其應(yīng)對(duì)[J].法學(xué)論壇. 2011（5）:155.

⑤李生昭. 中國(guó)信托稅收機(jī)理研究——基于信托本質(zhì)分析基礎(chǔ)[J]. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào). 2014（6）:21.

[1]王志誠(chéng). 封昌宏, 信托課稅實(shí)務(wù)[M]. 臺(tái)灣：財(cái)團(tuán)法人臺(tái)灣金融研訓(xùn)院，民國(guó)九十八年.

[2]李青云. 信托稅收政策與制度研究[M].北京: 中國(guó)稅務(wù)出版社, 2006.

[3]周小明. 信托稅制的構(gòu)建與金融稅制的完善[J]. 涉外稅務(wù). 2010（8）.

[4]郝琳琳. 信托所得課稅困境及其應(yīng)對(duì)[J].法學(xué)論壇. 2011（5）.

[5]李生昭. 中國(guó)信托稅收機(jī)理研究——基于信托本質(zhì)分析基礎(chǔ)[J]. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào). 2014（6）.

（作者單位：南開(kāi)大學(xué)）