周笑
(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)
2012年1月1日起,國家正式以上海為首推行“營改增”的稅收試點(diǎn)改革政策,迄今為止,“營改增”稅制改革已執(zhí)行了3年之久,總體來說,稅改政策的施行優(yōu)化了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),增加了企業(yè)的競爭力。2015年李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中指出,“要把改革開放扎實(shí)推向縱深,在財(cái)稅改革方面,繼續(xù)實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅和普遍性降費(fèi),進(jìn)一步減輕企業(yè)特別是小微企業(yè)負(fù)擔(dān),力爭全面完成‘營改增’?!笨梢?,在中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時(shí)刻,全面鋪開“營改增”試點(diǎn)意義重大。
我國現(xiàn)行稅收體制中,增值稅和營業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅中最重要的兩個(gè)稅種。增值稅的征稅范圍包括銷售(包括進(jìn)口)貨物,提供加工及修理修配勞務(wù),主要在工業(yè)生產(chǎn)和商品流通領(lǐng)域發(fā)揮作用。其核心特征是抵扣機(jī)制,目的在于避免重復(fù)征稅,減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。營業(yè)稅的征稅范圍包括提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn),覆蓋了第三產(chǎn)業(yè)提供的大部分勞務(wù)行為,其征稅范圍相對較廣,但對于流通的各個(gè)環(huán)節(jié)都要征稅。
增值稅和營業(yè)稅并行存在,且增值稅征稅范圍較窄,作用發(fā)揮很有限,使得增值稅的抵扣鏈條被打斷,造成部分企業(yè)重復(fù)征稅的問題。本質(zhì)上,增值稅和營業(yè)稅屬于同一原理、同一性質(zhì)、同一環(huán)節(jié)的稅種,本應(yīng)合二為一。但兩稅種并存模式,日益暴露其內(nèi)在不合理性和缺陷,不利于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。因此,在稅制改革和完善稅法的要求下,“營改增”應(yīng)運(yùn)而生。
“營改增”方案首先在交通運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)試行,然后逐漸推廣到其他行業(yè)。計(jì)稅方法采用增值稅一般計(jì)稅方法,小規(guī)模納稅人適用增值稅簡易計(jì)稅方法。在17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上,新增11%和6%兩檔低稅率。有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用17%稅率,交通運(yùn)輸業(yè)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、郵政服務(wù)業(yè)適用11%稅率,研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、影視業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率,小規(guī)模納稅人按3%征收率計(jì)征?!盃I改增”后的收入歸屬于試點(diǎn)地區(qū),因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收,按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。
雖然在“營改增”的進(jìn)一步推廣過程中產(chǎn)生了許多問題,比如稅負(fù)低洼效應(yīng),造成試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)的矛盾;行業(yè)稅負(fù)整體下降,但是部分行業(yè)有所上升;試點(diǎn)地區(qū)整體稅負(fù)的下降使地方政府財(cái)政收入大大減少等。但是,這是改革過程中必須面臨的,通過學(xué)者的研究和現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù),筆者認(rèn)為在全面實(shí)行“營改增”后,結(jié)構(gòu)性降低稅收負(fù)擔(dān)是可行的。
1.學(xué)者研究
中南大學(xué)商學(xué)院劉愛明,俞秀英(2015)以滬深兩市建筑業(yè)企業(yè)在2011~2013年披露的年報(bào)數(shù)據(jù)為測算依據(jù),假設(shè)國內(nèi)已經(jīng)全面實(shí)行“營改增”,在理想狀態(tài)下(每個(gè)環(huán)節(jié)都能取得增值稅專用發(fā)票)對所選取的企業(yè)“營改增”以后的流轉(zhuǎn)稅和應(yīng)納稅所得額的增減情況進(jìn)行分析,得出“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)降低的結(jié)論。
楊雋(2013)認(rèn)為,“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)是否發(fā)生變化,主要取決于企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的金額與營業(yè)額之間的比例,若該比例超過47.6%,則企業(yè)稅負(fù)減輕。
張倫(2014)采用上市公司2012年年報(bào)數(shù)據(jù),通過收入成本分析,對房地產(chǎn)業(yè)“營改增”稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行模擬測算,發(fā)現(xiàn)“營改增”適用稅率為6%時(shí),樣本企業(yè)的“營改增”稅負(fù)平均降幅約5.21%,而當(dāng)“營改增”適用稅率為11%和13%時(shí),樣本企業(yè)稅負(fù)變化不大;當(dāng)“營改增”適用稅率為17%時(shí),樣本企業(yè)稅負(fù)平均上漲3.66%。
周艷(2012)經(jīng)過理論分析及假設(shè)測算后得出結(jié)論:“營改增”后(一般納稅人)物流企業(yè)的稅負(fù)不僅與年應(yīng)稅服務(wù)的銷售額有關(guān),還與其經(jīng)營成本中可獲得抵扣的部分有關(guān),當(dāng)成本中可抵扣的部分所占收入的比重越高,納稅人承擔(dān)的稅負(fù)就越低。反之,不降反升。
2.現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)
《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示,截至2012年6月中旬,上海納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)半年來共減稅9.14億元,89.1%的企業(yè)在改革后稅負(fù)出現(xiàn)不同程度下降,其中對小規(guī)模納稅人的減稅幅度可達(dá)40%,上海市上半年?duì)I業(yè)稅總收入同比下降12.6%。截至2012年底,上海市國稅局?jǐn)?shù)據(jù)顯示全市有15.9萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入試點(diǎn)范圍。其中:一般納稅人5.6萬戶,占35.2%;小規(guī)模納稅人10.3萬戶,占64.8%。2012年共新增試點(diǎn)納稅人4.1萬戶,其中,鑒證咨詢服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)占比最高,分別為28.4%、27.6%和17.9%。上海市納入營改增試點(diǎn)范圍的納稅人均已順利完成納稅申報(bào)。
截至2013年底國家稅務(wù)總局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示,全國272.5萬戶納稅人納入營改增試點(diǎn),其中交通運(yùn)輸業(yè)54.8萬戶,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)217.7萬戶,全年“營改增”減稅1 402億元,包括試點(diǎn)納稅人因稅制轉(zhuǎn)換減稅600億元,非試點(diǎn)納稅人因增加抵扣減稅802億元。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),截至2014年底,全國營改增試點(diǎn)納稅人共計(jì)410萬戶,其中一般納稅人76萬戶,小規(guī)模納稅人334萬戶。全年有超過95%的試點(diǎn)納稅人因稅制轉(zhuǎn)換帶來稅負(fù)不同程度下降,減稅898億元;原增值稅納稅人因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增加,減稅1 020億元。合計(jì)減稅1 918億元,改革效應(yīng)日益顯現(xiàn)。2014年1月1日和6月1日,鐵路運(yùn)輸、郵政和電信業(yè)相繼納入“營改增”試點(diǎn),范圍擴(kuò)大到“3+7”個(gè)行業(yè)。這三個(gè)行業(yè)分別有1 477戶、4 698戶、20 658戶納稅人納入試點(diǎn)。其中,鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)分別實(shí)現(xiàn)改征增值稅363億元、11億元,與繳納營業(yè)稅相比,分別減稅8億元、4億元;電信業(yè)6至12月實(shí)現(xiàn)改征增值稅294億元,與繳納營業(yè)稅相比,增稅64億元。
在全國范圍內(nèi),2012~2014年3年累計(jì)減稅3 746億元,在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、減輕稅收負(fù)擔(dān),完善增值稅抵扣鏈條以及結(jié)構(gòu)性減稅等方面已取得顯著的成果。
按照“十二五”規(guī)劃,2015年是“營改增”的收官之年,財(cái)政部部長樓繼偉在全國“兩會(huì)”上表示,目前還有四個(gè)行業(yè)即生活服務(wù)業(yè)、金融業(yè)、建筑業(yè)以及房地產(chǎn)業(yè)的改革尚未完成,最難的是房地產(chǎn)行業(yè)的“營改增”,雖然繼續(xù)推進(jìn)存在一定的難度,但是大勢所趨,盡快完成全行業(yè)“營改增”,從而將稅改紅利惠及全行業(yè)是利國利民的大事。
實(shí)際中,建筑業(yè)企業(yè)的外購材料并不一定都能取得增值稅專用發(fā)票,外包業(yè)務(wù)也可能因?yàn)槌邪o作為小規(guī)模納稅人的建筑施工單位而無法取得增值稅專用發(fā)票,并且很多建筑業(yè)企業(yè)使用自有機(jī)械進(jìn)行建筑施工,其機(jī)械費(fèi)并不都是由于經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)生并可以取得增值稅專用發(fā)票。由于企業(yè)機(jī)械使用時(shí)間長,近期不太可能大規(guī)模更新固定資產(chǎn),且“營改增”前取得固定資產(chǎn)不屬于可抵扣項(xiàng)目,這些都會(huì)減少機(jī)械使用費(fèi)產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,從而使得“營改增”以后應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅額上升,甚至超過“營改增”前的流轉(zhuǎn)稅額。
在政策方面,對“營改增”前已經(jīng)進(jìn)行了固定資產(chǎn)等資本性采購無法抵扣進(jìn)項(xiàng)、后續(xù)又可能不會(huì)頻繁或大規(guī)模的再進(jìn)行固定資產(chǎn)購置的企業(yè),政府應(yīng)給予一定過渡期補(bǔ)貼,避免企業(yè)稅負(fù)大幅上升。
企業(yè)可以從內(nèi)外兩方面考慮應(yīng)對“營改增”。對內(nèi),企業(yè)要轉(zhuǎn)變觀念,樹立一般納稅人意識,同時(shí)提高財(cái)務(wù)人員的能力。企業(yè)需要調(diào)整成本結(jié)構(gòu),降低人工費(fèi)用在生產(chǎn)成本中的比重,增加機(jī)械的投入和使用,提高成本結(jié)構(gòu)中可抵扣的部分。增強(qiáng)自身的競爭能力,改變企業(yè)低水平、低附加值、低收入的局面。對外,企業(yè)要加強(qiáng)對供應(yīng)商和分包商的管理,并進(jìn)行合理選擇,盡可能取得增值稅專用發(fā)票。在不影響業(yè)務(wù)正常開展的情況下,企業(yè)應(yīng)考慮推遲大宗固定資產(chǎn)采購至“營改增”之后,確保取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
而對于建筑業(yè)工程跨期矛盾,筆者認(rèn)為應(yīng)對的方法可以與現(xiàn)有的大多數(shù)行業(yè)做法一致,即采用一刀切方法,改革日以前取得的工程收入繳納營業(yè)稅,以后的繳納增值稅。理由是:如果改革后老項(xiàng)目仍繳納營業(yè)稅,當(dāng)營業(yè)稅稅負(fù)低于增值稅時(shí),施工企業(yè)會(huì)想辦法采用提前簽訂合同等手段,將新項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為老項(xiàng)目,從而給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來管理難度。如果條件允許,且符合企業(yè)切身利益,也可與材料、設(shè)備供應(yīng)商協(xié)商辦理退貨手續(xù),“營改增”實(shí)施后重新采購重新開具增值稅專用發(fā)票;或者將現(xiàn)有的設(shè)備、材料全部銷售處理,然后再重新購買取得增值稅專用發(fā)票。
房地產(chǎn)業(yè)土地相關(guān)成本的稅款抵扣事項(xiàng)一直是社會(huì)各界爭論的焦點(diǎn)。在實(shí)際工作中砂石料等采購可能較難取得增值稅專用發(fā)票,無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。已開工、已開盤的存量資產(chǎn)項(xiàng)目在突然“營改增”后,稅率上升,無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,如預(yù)售、銷售合同已簽,更是無法將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。供應(yīng)商能否提供增值稅專用發(fā)票,客戶能否接受稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,都影響著企業(yè)的稅負(fù)、利潤和現(xiàn)金流。在企業(yè)財(cái)務(wù)處理方面,開發(fā)成本必須剔除相應(yīng)的增值稅,而且還面對不同的成本項(xiàng)目適用不同稅率的復(fù)雜情形。增值稅的合規(guī)性要求比營業(yè)稅更加嚴(yán)格,相應(yīng)的財(cái)稅系統(tǒng)面臨改造升級。
針對上述挑戰(zhàn),同樣在政策方面,政府可以對那些采購環(huán)節(jié)較難取得增值稅專用發(fā)票的企業(yè),給予過渡期補(bǔ)貼,減輕企業(yè)稅負(fù)。核算規(guī)則上,可以允許房地產(chǎn)企業(yè)把原施工合同分離為采購原材業(yè)務(wù)與勞務(wù)業(yè)務(wù),從而節(jié)約其施工環(huán)節(jié)的成本。
對于企業(yè)來說,在政策尚未出臺時(shí),企業(yè)應(yīng)提前測算“營改增”的稅務(wù)和利潤影響,調(diào)整定價(jià)策略,重制業(yè)務(wù)流程安排。在政策出臺到生效日期間,要對業(yè)務(wù)流程及系統(tǒng)實(shí)施改造,與客戶、供應(yīng)商簽訂新合同,熟悉增值稅申報(bào)流程。政策生效后,要實(shí)時(shí)關(guān)注政策的變化,借鑒其他行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該注意的是,企業(yè)自身無法解決的行業(yè)共性問題,如土地成本抵扣、銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不匹配等,可以向稅務(wù)部門反應(yīng),使其在制定政策時(shí)給予相關(guān)考慮。而對于類似建筑行業(yè)擁有的房地產(chǎn)行業(yè)的跨期矛盾,也可以采取和建筑業(yè)類似的方法一刀切,區(qū)分為改革日以前和以后取得的工程,分別進(jìn)行處理。
金融業(yè)的業(yè)務(wù)構(gòu)成復(fù)雜,業(yè)務(wù)創(chuàng)新活動(dòng)日新月異,衍生產(chǎn)品層出不窮,導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算不易,且行業(yè)交易量巨大,需要開具大量的增值稅發(fā)票。另外,銀行業(yè)的收入以利息收入為主,實(shí)行對利息收入免稅的增值稅,會(huì)使得其稅負(fù)大為降低;保險(xiǎn)業(yè)的主要收入來源于保費(fèi),保費(fèi)也能免稅,稅負(fù)同樣會(huì)明顯下降;而證券業(yè),其主要收入來源于手續(xù)費(fèi)和傭金,不能免稅,所以實(shí)行“營改增”后其稅負(fù)會(huì)明顯加重,這與我國著力發(fā)展直接融資的政策導(dǎo)向相背離。
因此,要減輕“營改增”造成的對金融行業(yè)的波動(dòng)性,在政策方面,可行辦法是:對銀行、保險(xiǎn)業(yè)采用簡化稅收核算和抵扣操作,或者采取簡易征稅辦法,多設(shè)置些企業(yè)能夠予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目,并盡量降低政策實(shí)施成本和納稅遵從成本,提高征管效率。只要確定適當(dāng)?shù)脑鲋刀愓魇章什⒃黾拥挚垌?xiàng)目,就可以平衡改革前后的稅負(fù)水平。對證券行業(yè)的“營改增”,則不宜采用標(biāo)準(zhǔn)稅率,可以在新設(shè)的低檔稅率中選擇適用稅率,這樣能降低對證券業(yè)的沖擊。而對于交易量巨大,需要開具大量的增值稅發(fā)票的問題,可以在后續(xù)期間推行電子版發(fā)票后得到解決。
對于企業(yè)來說,信息系統(tǒng)改造與稅務(wù)部門的增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)要實(shí)現(xiàn)良好對接,積極響應(yīng)政府部門的稅收政策,出現(xiàn)問題及時(shí)溝通并解決。證券業(yè)、銀行業(yè)可以綜合考慮業(yè)務(wù)的全部流程,包括產(chǎn)品定價(jià)等過程,通過流程改造,解決其個(gè)人客戶多、稅負(fù)難轉(zhuǎn)嫁、人力成本高的問題。保險(xiǎn)行業(yè)則需要改變財(cái)務(wù)稅收狀況,具有整體的業(yè)務(wù)安排,采用一定的模型、公式將管理費(fèi)用合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品中。同理,重新調(diào)整收入和支出的確認(rèn)、計(jì)量方式,以解決進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅不在一個(gè)周期內(nèi)發(fā)生帶來的問題。
生活服務(wù)業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈最終環(huán)節(jié),直接為消費(fèi)者提供服務(wù),主要包括餐飲業(yè)、住宿業(yè)、醫(yī)療教育、家政服務(wù)業(yè)等服務(wù)業(yè)態(tài)。這種勞動(dòng)密集型行業(yè),具有門類復(fù)雜、點(diǎn)多面廣、就業(yè)人數(shù)眾多等特點(diǎn)。在這些行業(yè)里,經(jīng)營者分散、單店規(guī)模小,且人力成本占大多數(shù),可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有限。
在政策上,需要制定合理的征收率與征收方法。在征收營業(yè)稅時(shí),生活服務(wù)業(yè)中大部分行業(yè)稅率為5%,如果改為增值稅后一般納稅人按6%適用稅率征稅,作為輕資產(chǎn)、重人力的行業(yè),由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)少,必然導(dǎo)致稅負(fù)上升。因此,若按照簡易辦法征收,可在保持稅負(fù)基本平衡前提下進(jìn)行改革,有利于平穩(wěn)推進(jìn)。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有限的問題也可以通過政府過渡性補(bǔ)貼緩解。
對于企業(yè)來說,在做好對人員培訓(xùn)、提高自身稅務(wù)管理水平,推動(dòng)“營改增”順利發(fā)展的同時(shí),也要時(shí)刻關(guān)注最新政策,及時(shí)申請稅收優(yōu)惠政策。對于類似餐飲業(yè)這種上游采購很可能沒有進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票抵扣的情況,亦可以通過電子發(fā)票的推廣來解決,銷售方可以根據(jù)銷售情況在手機(jī)等終端錄入銷售明細(xì)信息,系統(tǒng)自動(dòng)生成電子發(fā)票,作為購買方的購買依據(jù)。
全面“營改增”之后,意味著自1994年1月1日起開征的營業(yè)稅,將要退出稅收的歷史舞臺。任何改革都不是完美的,如何做到更加完善,盡量兼顧地方財(cái)政和國家稅收,考慮各行各業(yè)的情況,都是重要的問題。但是筆者相信,國家出臺的政策都是在權(quán)衡各個(gè)方面之后才予以頒布只要有良好的配套措施及科學(xué)技術(shù)支撐,遇到問題解決問題,全面“營改增”將為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。
[1]劉愛明,俞秀英“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)及盈利水平的影響——以滬深兩市上市公司為例[J].財(cái)會(huì)月刊,2015(1).
[2]楊雋.營改增對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響分析[J].會(huì)計(jì)之友,2013(13):120-122.
[3]張倫.房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的稅負(fù)效應(yīng)分析[D].浙江大學(xué).2014.
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