合并會計(jì)報表若干理論問題探討

文/韋娟

合并會計(jì)報表若干理論問題探討

文/韋娟

在集團(tuán)企業(yè)中，合并會計(jì)報表是以母公司和子公司組成的單一的會計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別會計(jì)報表作為基礎(chǔ)，由母公司統(tǒng)一編制的、能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的會計(jì)報表。隨著企業(yè)的發(fā)展與壯大，合并會計(jì)報表已經(jīng)成為會計(jì)界的一大難題，并逐漸引起了廣大學(xué)者們的關(guān)注。經(jīng)過多年的研究，會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都取得了一定的研究成果，并形成了不同的合并理論。本文將就合并會計(jì)報表涉及到的相關(guān)理論問題進(jìn)行探討。

合并會計(jì)報表；理論問題；探討；影響

在集團(tuán)企業(yè)合并會計(jì)報表中，合并理論是基礎(chǔ)。那么企業(yè)合并會計(jì)報表的信息需求者包括哪些？為合并會計(jì)報表的最終理論定位是什么？這些都是合并會計(jì)報表中涉及到的具體問題。這些問題的存在嚴(yán)重影響著合并會計(jì)報表的信息質(zhì)量。改革開放三十多年，使我國企業(yè)得到了快速的、全面的發(fā)展，同時，需要編制合并會計(jì)報表的主體在業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)層次、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等方面都產(chǎn)生了巨大變化，由于規(guī)范化的合并會計(jì)報表理論和準(zhǔn)則上的滯后性，使得企業(yè)合并會計(jì)報表在實(shí)際應(yīng)用中問題頻出，例如：合并會計(jì)報表的理論依據(jù)問題、合并的范圍問題等。

一、合并會計(jì)報表的理論基礎(chǔ)分析

(一)合并理論與少數(shù)股東

現(xiàn)代會計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)主要是指會計(jì)目標(biāo)。作為一個具有較強(qiáng)的、嚴(yán)密的邏輯框架的系統(tǒng)，會計(jì)理論研究的起點(diǎn)——會計(jì)目標(biāo)，必定會對合并會計(jì)報表產(chǎn)生理論指導(dǎo)的重要作用和巨大影響。反之，合并會計(jì)報表的理論又會充分體現(xiàn)出會計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵與思想。會計(jì)作為一項(xiàng)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的運(yùn)行、它的功能的發(fā)揮必須服從系統(tǒng)的目標(biāo)。因此，會計(jì)目標(biāo)也就順理成章成為合并會計(jì)報表的理論起點(diǎn)。目前，理論界和實(shí)務(wù)界對合并會計(jì)報表理論的爭端主要集中在誰是合并會計(jì)報表的使用者，即：集團(tuán)企業(yè)的子公司的少數(shù)股東能否成為合并會計(jì)報表的使用者。關(guān)于這一問題的認(rèn)識，需要我們先從利益相關(guān)者的理論角度進(jìn)行分析。根據(jù)利益相關(guān)者理論中的觀點(diǎn)，公司的利益相關(guān)者主要包括企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、其他經(jīng)濟(jì)主體。這些主體之間在財產(chǎn)資本、知識產(chǎn)權(quán)、智力資本等的幫助下，借助契約的形式結(jié)合在一起。可見，并不能簡單的認(rèn)為多數(shù)股權(quán)的擁有者就一定在公司的控制權(quán)配置中占有絕對的主導(dǎo)地位。根據(jù)利益相關(guān)者理論不難推斷出，合并會計(jì)報表不僅為母公司的股東提供財務(wù)信息，還為企業(yè)集團(tuán)的少數(shù)股東、債權(quán)人、管理者提供具有決策意義的有價值的信息。這也是利益相關(guān)者理論在合并理論中的具體表現(xiàn)。

(二)合并理論與權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識

所有者權(quán)益是會計(jì)報表中的重要組成部分，它所代表的是企業(yè)股東、出資人對既定的經(jīng)營主體資源、經(jīng)營收益的要求權(quán)。因此，無論是在財務(wù)會計(jì)理論的研究中，還是在合并會計(jì)報表理論的研究中，所有者權(quán)益的地位尤為重要。這主要是由于所有者權(quán)益所代表的是所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，通常又被稱為是股東權(quán)益。從會計(jì)的視角來看，雖然企業(yè)的所有者擁有的權(quán)利多種多樣，但是更側(cè)重于對現(xiàn)金、其他資產(chǎn)的處置權(quán)、企業(yè)在清算時對剩余資產(chǎn)的分配權(quán)、出售或轉(zhuǎn)讓時企業(yè)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利。目前，對合并會計(jì)報表的選擇有影響和指導(dǎo)作用的主要有業(yè)主權(quán)理論、主體理論。

(三)控制的本質(zhì)與合并會計(jì)報表的選擇

任何一種理論的創(chuàng)立都不是憑空而造的，都是經(jīng)過嚴(yán)密的分析、較強(qiáng)的邏輯關(guān)系作為基本依據(jù)的。因此，合并會計(jì)報表的相關(guān)理論的確定必須建立在一定的基礎(chǔ)上，并且具有較強(qiáng)的邏輯性。在合并會計(jì)報表中應(yīng)充分體現(xiàn)出控制這一經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。即：集團(tuán)企業(yè)的母公司對自己的子公司的全部資產(chǎn)有權(quán)進(jìn)行支配，有權(quán)對子公司的經(jīng)營決策進(jìn)行統(tǒng)馭、有權(quán)從子公司的財務(wù)分配中獲得經(jīng)濟(jì)利益。由于在子公司與母公司之間存在著被控制與控制的關(guān)系，使得二者在資產(chǎn)的運(yùn)用、經(jīng)營、決策等方面成為了一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體。此時的集團(tuán)企業(yè)已經(jīng)超越了法律實(shí)體的界限成為集團(tuán)企業(yè)會計(jì)報表的報告主體，而各分公司、子公司的獨(dú)立報表并不能完整的、全面的反映出集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況、經(jīng)營活動等，只有編制合并會計(jì)報表才能滿足各方面的需求，這也就形成了合并會計(jì)報表理論?？梢姡喜?jì)報表理論的確定是建立在控制的基礎(chǔ)上的，也可以理解為：控制權(quán)的實(shí)質(zhì)性存在最終導(dǎo)致了合并會計(jì)報表的產(chǎn)生。

(四)企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合并會計(jì)報表理論

企業(yè)合并可能會引發(fā)會計(jì)報告主體的改變，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一個企業(yè)或者是一個企業(yè)對多個企業(yè)、一個企業(yè)對其他企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并，例如：我國的聯(lián)想集團(tuán)并購了IBM的PC業(yè)務(wù)。企業(yè)合并后可以保留法人資格、也可以不保留法人資格。企業(yè)進(jìn)行合并主要就是為了實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置、提高經(jīng)濟(jì)效益，這是一種更大規(guī)模、更高層次的資源的優(yōu)化與配置。一直以來，世界各國的合并事件風(fēng)起云涌，而合并的主要目的也是為了降低經(jīng)營風(fēng)險、有效利用有限的資源、提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、提高企業(yè)員工的福利待遇等。因此，合并會計(jì)理應(yīng)為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而服務(wù)。這就要求企業(yè)在并購的過程中一方面要提供具有較高的相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解的會計(jì)信息，另一方面還要避免出現(xiàn)會計(jì)合并操作的不良行為。

二、現(xiàn)行合并會計(jì)報表準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

(一)對合并會計(jì)報表的質(zhì)量和精準(zhǔn)度提出了更高要求

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，對控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提出了更高的、更深層次的要求，徹底剝離了關(guān)聯(lián)交易中對合并會計(jì)報表帶來的影響，降低了企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生，增加了企業(yè)的財務(wù)成本。例如：子公司在當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司、少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損如果已經(jīng)超過了少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益享有的份額，那么其余額的處理方式將不同。即：章程中規(guī)定的或者是協(xié)議中規(guī)定的少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、并有能力進(jìn)行彌補(bǔ)的應(yīng)沖減少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益所享有的份額；如果章程中或者協(xié)議中并未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的那么應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。

(二)現(xiàn)行準(zhǔn)則對會計(jì)報表項(xiàng)目中商譽(yù)確認(rèn)的影響

商譽(yù)屬于一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)，它的存在與企業(yè)不可分割，因此，在實(shí)務(wù)中不能將商譽(yù)和企業(yè)的整體進(jìn)行割裂，而是應(yīng)該全部進(jìn)行確認(rèn)。但是，在實(shí)際操作中，還存在一些問題，這將對上市公司產(chǎn)生一定的影響。我國的公司法中有一條規(guī)定：無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不能超過20%，如果放寬對這一規(guī)定的限制，那么，商譽(yù)在總資產(chǎn)中的比重一定增加，但是數(shù)據(jù)的缺失又無法對這一點(diǎn)做出詳細(xì)的影響分析。這一影響對企業(yè)而言是十分重要的。

總之，會計(jì)理論的產(chǎn)生與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化有著緊密的聯(lián)系。最早的合并會計(jì)報表產(chǎn)生于1886年的美國科爾頓石油托拉斯公司，但是當(dāng)時的編制并不完善。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)之間的競爭逐漸加劇，很多企業(yè)已經(jīng)充分認(rèn)識到合并會計(jì)報表的重要性，由于我國合并會計(jì)報表還同國際水平存在著差距，因此，這不僅是對我國合并會計(jì)報表理論的沖擊和挑戰(zhàn)，更是對企業(yè)未來發(fā)展的嚴(yán)峻考驗(yàn)。因此，為了更好地促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，必須對合并會計(jì)報表進(jìn)行革新，采取積極的措施，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。

[1]郭紅秋.關(guān)于合并會計(jì)報表若干問題的探討[J].企業(yè)研究，2014，8(16)：77-78.

[2]杜向紅.關(guān)于合并會計(jì)報表若干問題的探究[J].時代金融，2014(11).

[3]沙曙東.新舊會計(jì)準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的異同[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì),2014(22).

(作者單位：江蘇蘇海投資集團(tuán)有限公司)