舞弊審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審計(jì)程序差異分析

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 唐 華

目前舞弊審計(jì)是一項(xiàng)重要的審計(jì)工作內(nèi)容。研究人員認(rèn)為舞弊審計(jì)程序既不是一種理論問題，也不是一種實(shí)踐問題，很少將其作為一種“問題”進(jìn)行系統(tǒng)研究。然而，過于原則化的舞弊審計(jì)程序并不適合每次的實(shí)際情況，審計(jì)人員只有遵循道德原則以及相關(guān)審計(jì)過程中的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，不斷研究、探索新方法，才得以在新形勢(shì)下保證舞弊審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

一、舞弊審計(jì)的再認(rèn)識(shí)

（一）舞弊的定義 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在2002年頒布的《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》中對(duì)舞弊的解釋是：“舞弊是一種有意掩藏事實(shí)的故意行為?！眹?guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在1993年頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法的欺騙和違法行為，通常是由一個(gè)組織內(nèi)部或外部的人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊?！?/p>

為了能夠更深層次明確舞弊的含義，本文將舞弊與錯(cuò)誤、舞弊與欺詐進(jìn)行比較研究。錯(cuò)誤與舞弊二者之間最大不同之處在于，錯(cuò)誤的行為主體沒有特定目的，在一般情況下是指遺漏或者誤述財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及金額部分以及報(bào)表中應(yīng)該披露的內(nèi)容，例如通過非法途徑謀取個(gè)人利益，這種行為容易被發(fā)現(xiàn)，是一種過失行為，一般不會(huì)造成很大損失。反之，舞弊的行為主體擁有非法謀取個(gè)人利益的特定企圖，通過粉飾、偽造、偽裝等一些非法手段，表現(xiàn)得容易隱藏不易被發(fā)現(xiàn)，是一種不法行為，使公司的股東和債權(quán)人蒙受巨大損失。欺詐與舞弊二者之間最大的不同之處在于，欺詐是一種故意欺騙行為，以坑害他人為目的，欺詐發(fā)生在企業(yè)或企業(yè)外部，如受托欺詐、投資欺詐、客戶欺詐、賣方欺詐等。由此可知，舞弊的發(fā)生更加局限，不如欺詐的范圍廣。通常而言，舞弊行為包含在欺詐之中，舞弊是一種故意欺騙行為，僅發(fā)生于公司內(nèi)部，如職員欺詐或者提供不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告等。

（二）舞弊審計(jì)的審計(jì)程序

（1）了解被審計(jì)單位基本情況。審計(jì)人員與上市公司之間經(jīng)常存在信息不對(duì)稱的情況，為減輕信息的不對(duì)稱，審計(jì)人員初步要大致了解和掌握被審計(jì)單位概況，通過對(duì)企業(yè)的全面調(diào)查，充分了解內(nèi)部控制系統(tǒng)、信息和通信系統(tǒng)，完成所有的準(zhǔn)備調(diào)查程序，充分做好前期準(zhǔn)備工作的安排，以此來預(yù)先判斷企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。

（2）制定審計(jì)計(jì)劃。根據(jù)初步測(cè)量出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小情況制定出舞弊審計(jì)的計(jì)劃，考慮約定的審計(jì)內(nèi)容，綜合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源分布等，量身定做最適合當(dāng)前被審計(jì)單位的總體審計(jì)計(jì)劃目標(biāo)和詳細(xì)的審計(jì)步驟。受環(huán)境條件的意外變化以及在審計(jì)程序?qū)嵤┲心芊瘾@得充分的證據(jù)材料等因素的影響，審計(jì)計(jì)劃工作會(huì)貫穿整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，是一個(gè)漫長(zhǎng)的不斷進(jìn)行更新完善的過程，會(huì)根據(jù)實(shí)際情況的變化隨時(shí)調(diào)整。在制定了審計(jì)計(jì)劃后，就應(yīng)該嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)行，才可規(guī)避某些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）加深了解客戶并分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。盡管目前還沒有足夠證據(jù)證明財(cái)務(wù)資料的真實(shí)與否與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有著直接的關(guān)系，但經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)衍生的嚴(yán)重結(jié)果事實(shí)上會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容發(fā)生改變。審計(jì)人員通過對(duì)公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況的分析，不但可以準(zhǔn)確地評(píng)估操作風(fēng)險(xiǎn)的大小，而且可以幫助財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，如同等行業(yè)或類似行業(yè)的分析預(yù)期來自于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的分析，縱向的預(yù)期基于數(shù)據(jù)的分析。

（4）進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通常情況下，公司職員如果在道德品質(zhì)上不夠高尚正直，所處的工作環(huán)境和生活條件對(duì)其造成很大壓力，此時(shí)若恰逢舞弊機(jī)會(huì)，在實(shí)施舞弊審計(jì)的過程中就會(huì)承受很大風(fēng)險(xiǎn)。因此，在舞弊審計(jì)的準(zhǔn)備過程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行審查，但也要注意舞弊暴露，尤其應(yīng)注意會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

（5）進(jìn)行控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試指的是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行測(cè)試，是為了證明被審計(jì)單位是否存在適當(dāng)且有效的內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)程序所進(jìn)行的審計(jì)程序。為了取得企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確判斷出企業(yè)是否真正存在這項(xiàng)制度，被審計(jì)單位在運(yùn)營(yíng)過程中能否完全貫徹執(zhí)行。

（6）應(yīng)用實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。在對(duì)企業(yè)評(píng)估過程中，如發(fā)現(xiàn)重大舞弊情形，則需應(yīng)用到實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，用以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員應(yīng)該警惕舞弊存在的一切微小可能性，通過自身的職業(yè)判斷和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷，借助審計(jì)資料的作用發(fā)現(xiàn)舞弊跡象。

（7）與公司管理部門溝通。舞弊可以分為兩種類型，一是員工層舞弊，二是管理層舞弊。與員工舞弊的方法比較，管理層舞弊更加復(fù)雜隱蔽以致難以發(fā)現(xiàn)，不但影響了公司利益也損害了公司名譽(yù)。管理層舞弊之所以高頻率的發(fā)生也是因?yàn)楣芾韺犹幵诠镜母叨说匚?，擁有相?dāng)大的權(quán)利，借此逾越了一些內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，在審計(jì)過程中，加強(qiáng)與公司監(jiān)管部門的溝通對(duì)于控制舞弊風(fēng)險(xiǎn)具有重要的意義。

（三）舞弊審計(jì)中應(yīng)注意的問題

（1）目前舞弊審計(jì)是反腐倡廉活動(dòng)至關(guān)重要的一部分。舞弊行為者通過巧妙地利用職務(wù)之便，或者騙取了領(lǐng)導(dǎo)的信任、認(rèn)同并授權(quán)行為人的舞弊行為。賬務(wù)舞弊的行為者大多數(shù)是“圈內(nèi)人”，憑借幕后的策劃支持進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，因此舞弊審計(jì)行為與反腐倡廉活動(dòng)是密不可分的，對(duì)當(dāng)下貪官污吏的有效整治與治理具有重大意義。

（2）舞弊行為人對(duì)舞弊所產(chǎn)生的后果負(fù)有完全責(zé)任或部分責(zé)任。舞弊行為人故意實(shí)施舞弊，精心部署舞弊的金額與手段，即舞弊行為人在明知舞弊行為后果的情況下依舊進(jìn)行賬務(wù)舞弊，沒有避免錯(cuò)誤行為，因而舞弊行為人必須對(duì)舞弊所引發(fā)的結(jié)果負(fù)全部責(zé)任。

（3）審計(jì)過程要步步深入，綜合搜集分析各方面信息。舞弊為國(guó)家明文法律法規(guī)和規(guī)章制度所不容，任何舞弊活動(dòng)都是不法行為，是行為人極力隱藏的秘密，需要審計(jì)師認(rèn)真檢查、甄別，層層深入了解和綜合搜索信息以發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部的真實(shí)情況。

（4）善于從相關(guān)人員的語言和行動(dòng)中發(fā)現(xiàn)線索。舞弊行為人在心理上有弱點(diǎn)，雖然通過舞弊得到了一定的經(jīng)濟(jì)利益，但與此同時(shí)也埋藏了一份隱患和威脅。審計(jì)人員工作的展開必定會(huì)牽動(dòng)舞弊者敏感的神經(jīng)，引起其不安和恐懼。隨著審計(jì)人員檢查的重點(diǎn)逐步指向有關(guān)違法亂紀(jì)的事實(shí)，行為人必然會(huì)做出反應(yīng)，此時(shí)審計(jì)人員應(yīng)該從公司員工的異常變化中挖掘到有價(jià)值的線索。

二、舞弊審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審計(jì)程序的差異分析

（一）審計(jì)依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)不同 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以國(guó)家公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則作為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員側(cè)重于調(diào)查會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中偏離會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)；而在舞弊審計(jì)程序中注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注的是舞弊行為人的舞弊原因，舞弊方法與過程及對(duì)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的薄弱性調(diào)查等理論，而在國(guó)外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)機(jī)構(gòu)組織專門為舞弊調(diào)查商定的審計(jì)準(zhǔn)則，比如美國(guó)的預(yù)防會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊委員會(huì)就規(guī)定了針對(duì)存在舞弊行為的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，舞弊審計(jì)程序要根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果及時(shí)進(jìn)行更改，需要對(duì)舞弊審計(jì)程序的方向進(jìn)行更改，才能使舞弊審計(jì)程序的實(shí)施更加嚴(yán)格有效。

（二）審計(jì)目的及關(guān)注點(diǎn)不同 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)會(huì)計(jì)憑證記錄中信息的遺漏表述或重大錯(cuò)報(bào)。需要著重強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)程序離不開現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)中的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可根據(jù)實(shí)際情況的需要對(duì)管理當(dāng)局提出建議，目的是提高審計(jì)工作的效率與質(zhì)量。而舞弊審計(jì)是一種發(fā)現(xiàn)性的冒險(xiǎn)活動(dòng)。舞弊審計(jì)的目的是調(diào)查并揭露管理層或員工層的舞弊行為，即會(huì)計(jì)記錄故意扭曲或者違反法規(guī)侵占公司資產(chǎn)，確立舞弊行為為公司帶來的損失和波及范圍，其更加側(cè)重于對(duì)特殊的、異常的事項(xiàng)以及存在危險(xiǎn)可能的事項(xiàng)調(diào)查，并傾向于關(guān)注比較隱蔽的或公司未對(duì)外開放的事項(xiàng)、會(huì)計(jì)環(huán)境及業(yè)務(wù)，舞弊審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和改動(dòng)都以披露會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大舞弊行為導(dǎo)向。因此，舞弊審計(jì)通常會(huì)核查與本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的前期、后期的各階段會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只關(guān)注于當(dāng)期會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

舞弊審計(jì)程序更關(guān)注審計(jì)計(jì)劃階段、對(duì)委托公司及其業(yè)務(wù)環(huán)境的了解判斷程序和分析性復(fù)核程序，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序更關(guān)注于控制性測(cè)試程序、交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序與期末余額測(cè)試程序。

（三）對(duì)審計(jì)重要性原則認(rèn)識(shí)不同 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，審計(jì)過程中被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)的所占比例是指所執(zhí)行的審計(jì)重要性原則，而比例大小在特定環(huán)境下可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)營(yíng)方針或決定產(chǎn)生影響。在審計(jì)計(jì)劃制定過程中，通過評(píng)價(jià)審計(jì)的重要性水平，實(shí)質(zhì)性測(cè)試可接受范圍內(nèi)的差錯(cuò)可以確定。在舞弊審計(jì)過程中，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為，無論程度是否嚴(yán)重，都被認(rèn)為需要加以重視。如一些大型企業(yè)，旗下資產(chǎn)上億元，審查出十萬元的資產(chǎn)不實(shí)，盡管只占總資產(chǎn)的千分之一，但這十萬元是某會(huì)計(jì)人員通過非法途徑挪用的，因此必須及時(shí)查處，關(guān)注內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，否則舞弊造成的損失會(huì)產(chǎn)生不良后果。

（四）審計(jì)成本確立原則不同 普通的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一般遵循成本效益原則，即審計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位取得審計(jì)資料后，要注意成本與效益二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。如果審計(jì)師經(jīng)過了正常的審計(jì)步驟后，依舊難以取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可出具持有保留意見的審計(jì)報(bào)告。但對(duì)舞弊審計(jì)而言，其每個(gè)程序都要遵循審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不能靠臆測(cè)去假設(shè)與舞弊相關(guān)的業(yè)務(wù)。一旦發(fā)現(xiàn)關(guān)于舞弊的行為，必須從期初一切可疑事項(xiàng)查起，整理出業(yè)務(wù)的來龍去脈，即便獲取證據(jù)的過程將很大程度地提高相關(guān)審計(jì)舞弊行為的成本。

（五）對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求不同 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)人員通常在通過專業(yè)階段學(xué)習(xí)或獲得相關(guān)資格考試證書后即被批準(zhǔn)從事審計(jì)類型工作，而且認(rèn)真實(shí)施按審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的審計(jì)程序等，從而合理規(guī)避工作風(fēng)險(xiǎn)及減輕審計(jì)責(zé)任。而成為合格的舞弊審計(jì)師前提是曾經(jīng)擔(dān)任過普通型財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，有著豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在某一特殊領(lǐng)域如國(guó)家法令法規(guī)、稅法準(zhǔn)則、企業(yè)管理等方面有特長(zhǎng)，擁有超凡的懷疑假設(shè)精神與職業(yè)判斷水平。只有職業(yè)極為特殊的人員才能發(fā)現(xiàn)并審查經(jīng)過有意更改或殘缺不全的會(huì)計(jì)資料，從而實(shí)施繁瑣的舞弊調(diào)查程序。

（六）審計(jì)方法不同 普通財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的順序是第一步編制審計(jì)計(jì)劃，之后測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)控水平并進(jìn)行評(píng)估，在評(píng)估水平基礎(chǔ)上確立實(shí)施審計(jì)程序的審計(jì)方法，一般均為抽樣調(diào)查方法，在使用適當(dāng)?shù)姆绞将@得審計(jì)證據(jù)后編制工作底稿，最后階段提出審計(jì)建議并出具報(bào)告。制定審計(jì)計(jì)劃在舞弊審計(jì)中也是重要的一個(gè)步驟，但它不是最初實(shí)施的程序。舞弊調(diào)查人員在初步階段首先進(jìn)行盤查，采用種種特定的審計(jì)調(diào)查方法，通過對(duì)已發(fā)現(xiàn)的舞弊行為分析評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小，再針對(duì)性地安排相關(guān)審計(jì)工作，實(shí)施審計(jì)程序。

（七）審計(jì)證據(jù)來源及特征不同 在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中獲取的證據(jù)大部分是財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)資料。不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，舞弊審計(jì)的證據(jù)獲取不局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括公司公共文件審查內(nèi)容、公司內(nèi)部文件審查內(nèi)容和會(huì)見當(dāng)事人的訪談?dòng)涗浀?。大多?shù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)搜集的審計(jì)證據(jù)是肯定性的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加信服準(zhǔn)確性大、有說服力的證據(jù)。而在舞弊審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集的證據(jù)是否定性的，即試圖證明某一會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保證自己所做出的審計(jì)結(jié)論證據(jù)充分，以免失去職業(yè)信譽(yù)。

三、舞弊審計(jì)程序完善對(duì)策

（一）關(guān)注公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu) 具有一個(gè)健全的內(nèi)部控制制度至關(guān)重要，使得職務(wù)分工合理、職位互不相容。審計(jì)師應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部職員以及董事會(huì)有明確和全面的了解。審計(jì)師也必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不規(guī)范的公司嚴(yán)格審查，加深警惕性。結(jié)合我國(guó)國(guó)情考慮成立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，邀請(qǐng)具有資深審計(jì)資格的審計(jì)人員參加，根據(jù)最新審計(jì)準(zhǔn)則定期對(duì)其進(jìn)行繼續(xù)教育和培訓(xùn)，使其獨(dú)立工作，不受外界擾亂，并按時(shí)對(duì)公司全體股東作出總結(jié)性報(bào)告。

（二）測(cè)試被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度 審計(jì)人員憑借職業(yè)判斷水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，制定出使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到較低水平的測(cè)試程序。測(cè)試程序與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)估計(jì)，并且與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)記錄的會(huì)計(jì)憑證是緊密相連的。在審計(jì)過程中存在很多不利的經(jīng)濟(jì)條件，比如客戶對(duì)審計(jì)人員的態(tài)度：不坦白、故意針對(duì)、激動(dòng)亢奮和不合作。這些風(fēng)險(xiǎn)條件中最不利的是客戶的不坦白，過分重視任務(wù)指標(biāo)為其次。

（三）深入了解被審計(jì)企業(yè)及其環(huán)境 新審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師必須深入掌握被審計(jì)單位整體情況，并根據(jù)了解到的環(huán)境情況估計(jì)出形成錯(cuò)誤報(bào)告的可能性。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等式中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榭山邮艿臋z查風(fēng)險(xiǎn)水平是既定的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要取決于企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為了確定審計(jì)領(lǐng)域、確定審計(jì)重要性水平，必須對(duì)被審計(jì)單位深入了解，使審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的情況、環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等做到心中有數(shù)，知己知彼，不斷降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了發(fā)現(xiàn)舞弊行為，經(jīng)常通過實(shí)施實(shí)地調(diào)查程序?qū)ふ业接袃r(jià)值的證據(jù)，可以從企業(yè)內(nèi)部、外部?jī)煞矫嬲归_實(shí)地調(diào)查：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行詢問調(diào)查，如材料采購(gòu)員、貨品銷售員、倉(cāng)庫(kù)保管員、車間生產(chǎn)工人等，在此過程中獲得有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的實(shí)際情況，即可察覺管理層的治理漏洞和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程中需要注意的問題；如果內(nèi)部調(diào)查獲得的證據(jù)不夠充分與適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該展開對(duì)企業(yè)外部的審核和觀察，如對(duì)供銷商、消費(fèi)者、代理商以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的核查。在外勤審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要達(dá)成內(nèi)查外調(diào)的審查工作還需要相關(guān)法律法規(guī)的支持，才能讓審計(jì)工作不受到阻礙，順利進(jìn)行。

（五）保持審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 在實(shí)際工作中舞弊的現(xiàn)象頻發(fā)，形式也變換多樣，審計(jì)方法復(fù)雜且具有一定風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持自身應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。當(dāng)出現(xiàn)舞弊涉及管理層的多重級(jí)別時(shí)，例如共謀、不遵守內(nèi)控規(guī)定等等，審計(jì)人員只有事先假設(shè)，才有可能從多方面、多角度檢查和評(píng)價(jià)被查單位會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合理性，也才有可能及時(shí)、準(zhǔn)確地捕捉舞弊線索。審計(jì)人員在進(jìn)行舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)該著眼于特殊的、不正常的會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)。擁有充分的職業(yè)懷疑精神無疑是舞弊審計(jì)人員最重要的素質(zhì)要求。

（六）合理承擔(dān)審計(jì)責(zé)任、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 實(shí)際審計(jì)工作中不可避免存在期望差距，即在社會(huì)要求和審計(jì)人員實(shí)際的工作能力之間會(huì)有一定出入，但如果審計(jì)人員嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)自身從事的審計(jì)工作抱有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，規(guī)范實(shí)施的審計(jì)程序，在正常情況下可以檢查出存在于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大舞弊。審計(jì)人員有責(zé)任和義務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并對(duì)含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷識(shí)別。需要特別注意的是審計(jì)人員合理的承擔(dān)審計(jì)責(zé)任并不是指審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任。適當(dāng)?shù)膶徲?jì)責(zé)任對(duì)審計(jì)人員施加的壓力也有利于督促其對(duì)審計(jì)職責(zé)的認(rèn)真履行。如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的舞弊行為涉及到企業(yè)的高級(jí)管理人員，審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)需要先確定其與財(cái)務(wù)報(bào)告是否有直接影響，影響是否重大，再直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告或建議客戶尋求法律支持。在審計(jì)過程中如果無法規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能確定錯(cuò)報(bào)大小，就應(yīng)該果斷退出審計(jì)。

［1］廖崇康：《關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊及舞弊審計(jì)的若干思考》，《高等財(cái)經(jīng)教育研究》2013年第S1期。

［2］馬俊榮：《增強(qiáng)審計(jì)程序的執(zhí)行力提高內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量》，《財(cái)會(huì)研究》2011年第2期。